引論：我們?yōu)槟砹?3篇會(huì)計(jì)理論研究論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

1有關(guān)所得稅跨期攤配問(wèn)題

1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計(jì)列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇

所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時(shí)性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會(huì)計(jì)理論中爭(zhēng)論不休的問(wèn)題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來(lái)處理所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題。因此依收付實(shí)現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的納稅影響。此法雖然簡(jiǎn)單(為我國(guó)所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面已無(wú)能為力，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來(lái)所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或利益。符合“費(fèi)用觀”、“業(yè)說(shuō)”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，能真實(shí)反映企業(yè)各期凈利潤(rùn)，避免采用應(yīng)付稅款法時(shí)造成的各期凈利潤(rùn)忽高忽低。

1.2所得稅期內(nèi)攤配問(wèn)題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了兩種類(lèi)型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程，這兩種類(lèi)型的所得稅攤配方式必須同時(shí)使用，不能相互替代。而我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費(fèi)用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項(xiàng)目的一種會(huì)計(jì)處理程序。一些重要損益項(xiàng)目有：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)稅前利潤(rùn)、停工部門(mén)損益、非常損益項(xiàng)目、會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費(fèi)用攤配于這些項(xiàng)目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。基于以上原因，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。

1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>

盡管世界上主要國(guó)家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍?duì)不重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅瑢?duì)那些重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)?。認(rèn)為原有暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)被重復(fù)新發(fā)生的暫時(shí)性差異予以抵銷(xiāo)，致使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長(zhǎng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無(wú)意義，也就沒(méi)必要做跨期所得稅分?jǐn)偂Ｈ糠謹(jǐn)偡ㄊ菍?duì)全部暫時(shí)性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會(huì)計(jì)是以過(guò)去交易或事項(xiàng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，也不應(yīng)將未來(lái)可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過(guò)去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷(xiāo)。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響的抵銷(xiāo)，并不影響它們各個(gè)獨(dú)立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計(jì)量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時(shí)，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶(hù)的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映不準(zhǔn)確。而且會(huì)計(jì)不能建立在有疑問(wèn)的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無(wú)論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>

澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡ǎ幽么?、美?guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡?，但也允許對(duì)少數(shù)可個(gè)別辨認(rèn)的暫時(shí)性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡?；德?guó)、香港則對(duì)預(yù)計(jì)今后不可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異采用部分分?jǐn)偡?。目前我?guó)采用的是部分分?jǐn)偡?，但隨著改革深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，許多問(wèn)題沒(méi)有揭示，如經(jīng)營(yíng)虧損后期彌補(bǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時(shí)性差異，以提高報(bào)表相關(guān)性。

1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^

（1）遞延法。本期發(fā)生的時(shí)間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計(jì)算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計(jì)算。稅率發(fā)生變動(dòng)不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動(dòng)當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個(gè)純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時(shí)性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計(jì)稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動(dòng)年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤(rùn)表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異，而損益表法則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上差異。稅法與會(huì)計(jì)不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時(shí)性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時(shí)性差異除了包括收入或費(fèi)用因會(huì)計(jì)與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時(shí)間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時(shí)間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計(jì)入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向前追溯調(diào)整，對(duì)遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時(shí)間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計(jì)的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時(shí)性差異這一概念貫穿始終，為兩類(lèi)差異會(huì)計(jì)處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向后調(diào)整，采用整個(gè)差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個(gè)）對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)賬戶(hù)余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說(shuō)明其更重視未來(lái)信息，更符合“債務(wù)法”名稱(chēng)的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地?cái)U(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會(huì)計(jì)處理中分開(kāi)反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時(shí)性差異的不可抵扣項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目納稅差異在實(shí)務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項(xiàng)目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費(fèi)用金額均不相等，結(jié)果不同。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想變化的趨勢(shì)，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會(huì)計(jì)信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出全面評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)價(jià)值。同時(shí)逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會(huì)計(jì)與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會(huì)計(jì)方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國(guó)將制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2所得稅科目設(shè)置和項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示

我國(guó)債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目?jī)?nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶(hù)下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項(xiàng)，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項(xiàng)。利潤(rùn)表中也不對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行分類(lèi)。美國(guó)債務(wù)法，可抵減暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，分賬確認(rèn)和計(jì)量，核算相對(duì)獨(dú)立。其賬戶(hù)余額性質(zhì)很清晰，代表真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報(bào)表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動(dòng)性和非流動(dòng)性填列即可。而且當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，調(diào)整工作也會(huì)方便很多。

美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動(dòng)性和非流動(dòng)性進(jìn)行報(bào)告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目所屬流動(dòng)或非流動(dòng)類(lèi)別而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。同屬于流動(dòng)類(lèi)或非流動(dòng)類(lèi)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動(dòng)類(lèi)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動(dòng)類(lèi)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以?xún)纛~列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤(rùn)表上披露所得稅費(fèi)用構(gòu)成，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營(yíng)業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國(guó)債務(wù)法不要求將遞延所得稅項(xiàng)目劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目,擔(dān)心在實(shí)際操作中給予了會(huì)計(jì)人員過(guò)多的主觀判斷空間。因?yàn)椴簧贂簳r(shí)性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目的流動(dòng)性與否時(shí)，只能按其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的長(zhǎng)短加以分類(lèi)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對(duì)轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時(shí)，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會(huì)計(jì)操縱行為。而在實(shí)務(wù)中，往往有諸多事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的差異。這些事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過(guò)“遞延稅款”賬戶(hù)的記錄是很難清晰地顯示暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回過(guò)程及其最終結(jié)果的。因此，分項(xiàng)分類(lèi)記錄和反映暫時(shí)性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國(guó)要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示，這在上是的。為了提高會(huì)計(jì)信息的透明度，有利于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)短期財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶(hù)核算、分流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示。在分析短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力時(shí)，規(guī)范會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。

3對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

如果企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國(guó)為15年）以應(yīng)稅所得對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時(shí)性差異。對(duì)這種由虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額，美國(guó)的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見(jiàn)，我國(guó)的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項(xiàng)。一定時(shí)期內(nèi)的可抵減暫時(shí)性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來(lái)沒(méi)有足夠應(yīng)稅所得時(shí)，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國(guó)的GAAP就允許企業(yè)對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”計(jì)提減值準(zhǔn)備，具體會(huì)計(jì)分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國(guó)的債務(wù)法里，并沒(méi)有規(guī)定可以對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實(shí)際操作性，因?yàn)槲磥?lái)是不確定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計(jì)今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說(shuō)其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計(jì)次年可能會(huì)虧損，所以沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實(shí)際次年末又實(shí)現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國(guó)債務(wù)法并沒(méi)有給出一個(gè)滿意的答案。

結(jié)論隨著我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)制度的不斷完善，會(huì)計(jì)運(yùn)用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費(fèi)用，這也會(huì)產(chǎn)生許多可抵減暫時(shí)性差異。如企業(yè)一定時(shí)期按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時(shí)間不同而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。債務(wù)法對(duì)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時(shí)對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，在每個(gè)年度末對(duì)其部分或全部計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實(shí)現(xiàn)時(shí)，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。

所得稅會(huì)計(jì)中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)的設(shè)置和運(yùn)用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運(yùn)用，反映了對(duì)所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國(guó)家權(quán)益的前提下，對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時(shí)也應(yīng)看到，對(duì)該賬戶(hù)的設(shè)置和運(yùn)用需要較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)判斷。“多半可能”一詞太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來(lái)作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶(hù)在運(yùn)用中可能帶來(lái)的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶(hù)，以配合全面攤配法的使用。

參考文獻(xiàn)

[1]參見(jiàn)李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第351頁(yè)。

[2]申嫦娥，《構(gòu)建中國(guó)特色的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式》財(cái)會(huì)月刊（A會(huì)計(jì)）2001年1期p20-21。

[3]王從單，《加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)制度建設(shè)的幾點(diǎn)思考》，江蘇國(guó)稅調(diào)研總第23期。

[4]參見(jiàn)李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第352頁(yè)。

[5]李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第353頁(yè)。

篇2

英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉.配第(1623一1687年)在《獻(xiàn)給英明人士》的第二章《論人口的價(jià)值》中列舉了一系列數(shù)字，首次將人口和人口創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行了量化。書(shū)中寫(xiě)道:“如果六百萬(wàn)人口值四億一千七百萬(wàn)鎊，那么，每個(gè)人就值六十九鎊;而其中三百萬(wàn)勞動(dòng)者每人值一百三十一八鎊，按每日大約十二便士計(jì)算，這等于七年的年收入?！蓖?配第可謂是提出人力資源可以采用貨幣指標(biāo)來(lái)度量的第一人。而人力資源會(huì)計(jì)概念提出的第一人則是美國(guó)密歇根州立大學(xué)教授郝曼森，他在1964年發(fā)表的《人力資源會(huì)計(jì)》一文一經(jīng)刊出，便引起了一陣研究熱潮。人力資源會(huì)計(jì)、人力資產(chǎn)、人力資源價(jià)值、人力資源成本等新興概念都是在這一階段產(chǎn)生的。無(wú)疑，這一階段的理論研究成果為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年終財(cái)務(wù)報(bào)表中首次披露了人力資源會(huì)計(jì)信息，這在人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用中具有劃時(shí)代的意義。1968年，布魯梅特、弗蘭霍爾茨等人發(fā)表了《人力資源的計(jì)量———對(duì)會(huì)計(jì)人員的挑戰(zhàn)》一文，試圖構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)的基本概念、理論及應(yīng)用方法。綜上所述，國(guó)外的人力資源會(huì)計(jì)研究從提出后又經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展階段，從迅速發(fā)展到興趣下降再到恢復(fù)研究熱潮。目前，學(xué)者們依舊認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)具有研究?jī)r(jià)值，并且人力資源會(huì)計(jì)的研究將會(huì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生變革性的貢獻(xiàn)。

三、人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用

停滯的原因人力資源會(huì)計(jì)概念自郝曼森首次提出至今，經(jīng)歷了五十多年的發(fā)展歷程，但迄今并未得到廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)如今，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中并未強(qiáng)制要求披露人力資源信息，這種缺失人力資源信息的核算，無(wú)疑仍將人力資源排除在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外。究其原因，筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面:

(一)人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題

自人力資源會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，對(duì)于人力資源是否可以作為資產(chǎn)入賬的聲音一直不絕于耳。一種觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源不符合資產(chǎn)的定義，不可以作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)計(jì)量;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為人力資產(chǎn)是企業(yè)不可或缺的資源，必須加以確認(rèn)和計(jì)量。由于存在著這兩種對(duì)立觀點(diǎn)，致使人力資源的確認(rèn)、計(jì)量和披露在實(shí)踐中止步不前。目前，大部分學(xué)者還是同意第二種觀點(diǎn)，這部分的爭(zhēng)議已不大。

(二)人力資源價(jià)值難以量化

在解決了人力資源可以作為企業(yè)資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)后，隨之而來(lái)的便是人力資源的計(jì)量問(wèn)題，由于人力資源的特殊性，人給企業(yè)帶來(lái)的效益有時(shí)無(wú)法進(jìn)行精準(zhǔn)量化，因此出現(xiàn)了一系列價(jià)值量化模型，如工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等。這些價(jià)值量化模型均致力解決量化人力資源價(jià)值的問(wèn)題，但依舊存在各種各樣的缺陷。

(三)人力資源會(huì)計(jì)制度不完善

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的范疇，對(duì)企業(yè)人力資源未規(guī)定強(qiáng)制披露，加之我國(guó)人力資本的不穩(wěn)定性，造成了就算強(qiáng)制披露也可能達(dá)不到預(yù)期效果，法律制度的不完善致使人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用止步不前。四、人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善如何將人力資源會(huì)計(jì)理論應(yīng)用到企業(yè)，為企業(yè)利益相關(guān)者提供更詳實(shí)的信息，如何將人力資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，盡管在理論上還存在一些爭(zhēng)議，但實(shí)際上最大的問(wèn)題仍在于應(yīng)用。隨著人在企業(yè)中發(fā)揮的作用越來(lái)越大，人力資源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)巨大，會(huì)計(jì)系統(tǒng)決不能忽視。為了順利推行人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用，在今后的人力資源會(huì)計(jì)理論研究中，應(yīng)盡快完善人力資源會(huì)計(jì)理論體系的自身建設(shè)，使之成為一門(mén)規(guī)范的學(xué)科，筆者認(rèn)為，應(yīng)主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善:第一，完善人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。人力資源會(huì)計(jì)核算體系目前最為成熟的便是人力資源成本會(huì)計(jì)，而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)方面則由于人力資源難以準(zhǔn)確量化而爭(zhēng)議諸多。因此，人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究的重點(diǎn)應(yīng)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，只有將人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)攻破，才有可能構(gòu)建一個(gè)完整的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。第二，規(guī)范人力資源量化模型。人力資源會(huì)計(jì)研究目前面臨的最大困難便是人力資源價(jià)值問(wèn)題，也就是如何將人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行量化，變成用貨幣來(lái)規(guī)范，而不僅僅是程度。人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值不單單只有用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中反映的工資，還有剩余價(jià)值，這一部分在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中是缺失的?，F(xiàn)有的人力資源價(jià)值量化模型或多或少都存在缺陷，如何對(duì)現(xiàn)有模型進(jìn)行改進(jìn)是學(xué)界的研究重點(diǎn)。只有將人力資源價(jià)值問(wèn)題得到解決，才有可能發(fā)揮人力資源會(huì)計(jì)的作用，為更多的企業(yè)服務(wù)。第三，落實(shí)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐單位。在解決了上述兩方面問(wèn)題后，便是最為關(guān)鍵的一步———應(yīng)用問(wèn)題。筆者認(rèn)為，由于人力資本的突出貢獻(xiàn)主要集中在知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)，因此在選擇實(shí)踐單位時(shí)應(yīng)先在如高校、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研單位等高技術(shù)人才密集的單位進(jìn)行實(shí)踐。在年終財(cái)務(wù)報(bào)表中可要求這些企業(yè)披露人力資源信息及應(yīng)用價(jià)值量化模型計(jì)算出的人力價(jià)值，相信隨著實(shí)踐的推行，對(duì)今后制定統(tǒng)一的人力資源會(huì)計(jì)核算體系和信息披露會(huì)有很好的指引作用。

篇3

一、醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的作用

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)通過(guò)組織、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)和考核等手段,幫助醫(yī)院運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法分析重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),確定醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo),制定計(jì)劃,提出措施,并通過(guò)比較、評(píng)價(jià),尋找薄弱環(huán)節(jié),促進(jìn)醫(yī)院的發(fā)展。

(一)有利于促進(jìn)醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的全面提高

醫(yī)院應(yīng)用管理會(huì)計(jì),能在完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)功能的基礎(chǔ)上,核算出衡量經(jīng)濟(jì)效益最大化和社會(huì)效益最大化的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),如固定資產(chǎn)收益率、平均床位周轉(zhuǎn)率、醫(yī)療服務(wù)收益率等,為準(zhǔn)確判斷醫(yī)院效益提供數(shù)據(jù)。醫(yī)院還可以借助變動(dòng)成本計(jì)算,盈虧平衡分析、邊際貢獻(xiàn)法開(kāi)展定量分析,做好成本核算管理,實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的科學(xué)規(guī)劃和嚴(yán)格控制,充分合理利用各種技術(shù)設(shè)備,引進(jìn)行為科學(xué)的激勵(lì)理論來(lái)調(diào)動(dòng)員工降低成本消耗的積極性和創(chuàng)造性。

(二)有利于醫(yī)院的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策

當(dāng)今醫(yī)療服務(wù)逐步市場(chǎng)化,為避免在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中被淘汰,醫(yī)院管理者迫切需要其會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅能在事后提供財(cái)務(wù)核算內(nèi)容,更需要為醫(yī)院未來(lái)經(jīng)營(yíng)管理提供決策信息。管理會(huì)計(jì)可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的歷史成本和實(shí)際業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù),經(jīng)過(guò)特定分析計(jì)量,根據(jù)成本份額是否隨同業(yè)務(wù)量的變化而變化這一成本性態(tài),將全部成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本,用以揭示成本同業(yè)務(wù)量的內(nèi)在聯(lián)系,并建立特定數(shù)學(xué)模型,為開(kāi)展成本預(yù)測(cè)、制定短期經(jīng)營(yíng)決策、編制經(jīng)營(yíng)預(yù)算提供重要而科學(xué)的決策依據(jù),提高醫(yī)院對(duì)醫(yī)療市場(chǎng)發(fā)展變化的信息反饋速度和競(jìng)爭(zhēng)能力。

(三)有利于醫(yī)院控制和考核各科室和相關(guān)人員業(yè)績(jī)

為切實(shí)加強(qiáng)醫(yī)院管理。改善經(jīng)營(yíng),實(shí)現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展目標(biāo),必須對(duì)醫(yī)院整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行跟蹤監(jiān)控,將反映計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程與決策實(shí)施過(guò)程的實(shí)際數(shù)據(jù)同體現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)和定額等進(jìn)行比較、分析、評(píng)價(jià)和考核。這就要求借助管理會(huì)計(jì)中的執(zhí)行會(huì)計(jì)理論與方法。建立起完備的事前、事中和事后全過(guò)程的控制系統(tǒng),推行主任領(lǐng)導(dǎo)下的管理目標(biāo)責(zé)任制,進(jìn)行全面的業(yè)績(jī)考評(píng)。

(四)有利于完善醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)的功能不是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所能代替的,因此是否建立管理會(huì)計(jì)是評(píng)價(jià)醫(yī)院內(nèi)部管理是否完善的重要依據(jù)。醫(yī)院應(yīng)用管理會(huì)計(jì),能在完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)功能的基礎(chǔ)上,核算出衡量經(jīng)濟(jì)效益最大化和社會(huì)效益最大化的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),如固定資產(chǎn)收益率、平均床位周轉(zhuǎn)率、醫(yī)療服務(wù)收益率等,為準(zhǔn)確判斷醫(yī)院效益提供數(shù)據(jù)。醫(yī)院還可借助量、本、利分析,及變動(dòng)成本計(jì)算、盈虧平衡分析、邊際貢獻(xiàn)法開(kāi)展定量分析,做好成本核算管理,實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的科學(xué)規(guī)劃和嚴(yán)格控制,從而提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。

二、醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建措施

(一)建立合適的管理會(huì)計(jì)體系

在管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用中,應(yīng)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員,并從制度上和組織體系上保證內(nèi)部審計(jì)人員能夠按照獨(dú)立審計(jì)原則開(kāi)展工作,監(jiān)督醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),確保信息的真實(shí)有效。同時(shí)要根據(jù)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)預(yù)算,包括成本計(jì)劃、目標(biāo)收益計(jì)劃等,還要加強(qiáng)資金預(yù)算管理,準(zhǔn)確地對(duì)科室及員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià),加強(qiáng)全面預(yù)算管理,建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度。

(二)堅(jiān)持定期成本分析制度

在定期成本分析中,醫(yī)院成本核算控制中心要合理運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的專(zhuān)門(mén)技術(shù)和方法,把醫(yī)院收入、控制成本支出的情況,進(jìn)行全方位、全過(guò)程核算。同時(shí)編制損益表及比較分析表,反映醫(yī)院各部門(mén)在醫(yī)療活動(dòng)中的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)情況,為醫(yī)院管理者和科室部門(mén)的管理人員提供更為真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。還要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析研究,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)提出改進(jìn)意見(jiàn)和措施,并作為制訂未來(lái)規(guī)劃的參考依據(jù)。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

(三)實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)與完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度

一家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的醫(yī)院,通常包括好多不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體和部門(mén),這些單位各自從事各種不同的活動(dòng),如藥械采購(gòu)、醫(yī)療科研、后勤保障等,這些活動(dòng)既相互聯(lián)系又保持相對(duì)獨(dú)立。如何有效組織這些復(fù)雜繁瑣的活動(dòng),目前最為有效的方法就是實(shí)施分權(quán)管理,建立責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)。醫(yī)院的管理模式應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)從縱向的集權(quán)化、控制化管理向橫向的、扁平式的分權(quán)化管理過(guò)渡。以醫(yī)院各基層科室作為管理權(quán)力的基點(diǎn),在科室成員之間形成一種平等的伙伴式關(guān)系;確立廣大醫(yī)院職工的主體地位,賦予他們充分的自、知情權(quán)和參與權(quán),使每個(gè)人在各自的工作崗位上都有權(quán)依據(jù)他們直接掌握的信息,審時(shí)度勢(shì),適應(yīng)情況的變化,并在其運(yùn)作中形成一種以“自主管理”為基礎(chǔ)的“自行調(diào)節(jié)”“自行控制”“自行適應(yīng)”的機(jī)制,以變應(yīng)變。

總之,管理會(huì)計(jì)是一門(mén)綜合性的學(xué)科,其最主要的特點(diǎn)是具有參與決策的作用,為經(jīng)營(yíng)管理提供決策支持。各醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況,合理應(yīng)用,不斷探索,總結(jié)提高,使管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮積極作用。

【參考文獻(xiàn)】

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篇4

會(huì)計(jì)理論一詞雖然廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多年，但尚無(wú)標(biāo)準(zhǔn)的定義。在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，對(duì)會(huì)計(jì)理論的含義有許多不同的理解。

但筆者認(rèn)為，瓦芡和齊默爾曼作為當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)理論的代表人物，對(duì)會(huì)計(jì)理論提出的意見(jiàn)是符合當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流的。他們認(rèn)為：“會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?！薄敖忉尅笔侵笧橛^察到的提供理由，“預(yù)測(cè)”則是指會(huì)計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)測(cè)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必就是未來(lái)現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性證據(jù)尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。因此，在他們看來(lái)，假設(shè)和通過(guò)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證構(gòu)成了發(fā)展會(huì)計(jì)理論的基本前提。

2關(guān)于發(fā)展會(huì)計(jì)理論的方法和實(shí)踐性問(wèn)題

20世紀(jì)60年代以來(lái)，實(shí)證會(huì)計(jì)理論逐步發(fā)展是西方會(huì)計(jì)理論研究的主流。我國(guó)應(yīng)用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國(guó)會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)發(fā)生著重大變化：經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變使會(huì)計(jì)的作用發(fā)生了根本性變化。多種經(jīng)濟(jì)成分的并存致使財(cái)務(wù)信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對(duì)地位的確立導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息呈報(bào)的企業(yè)導(dǎo)向，會(huì)計(jì)人員身份的轉(zhuǎn)變致使會(huì)計(jì)信息編報(bào)立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來(lái)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范始終處于變動(dòng)之中，盡管這種變動(dòng)的程度和頻率不盡均衡，但相對(duì)而言，較大規(guī)范的變動(dòng)至少應(yīng)當(dāng)包括1993年會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)制和1997年以來(lái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施。這樣的制度變遷，不可避免地會(huì)導(dǎo)致相關(guān)年度財(cái)務(wù)信息較為嚴(yán)重不可比，因而在一定程度上影響分析結(jié)果的可靠性，如果考慮到1994年稅制改革，和匯率并軌因素的影響，會(huì)計(jì)信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)規(guī)范的兩次大的變動(dòng)與我國(guó)證券市場(chǎng)的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當(dāng)前，以對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析為依據(jù)的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國(guó)當(dāng)前和今后幾年的會(huì)計(jì)理論研究勢(shì)必仍然無(wú)法以統(tǒng)計(jì)和建立模型等研究方法為主，而傳統(tǒng)的研究方法仍將居于主流地位。

因此，有必要對(duì)傳統(tǒng)研究方法進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。分析我國(guó)會(huì)計(jì)研究的傳統(tǒng)方法，很難證明其等同于規(guī)范方法。換言之，規(guī)范研究方法與傳統(tǒng)方法并不是相互重合的概念。二者充其量只不過(guò)是交叉的概念。在我們以往所進(jìn)行的研究中，我們自覺(jué)不自覺(jué)的部分采用某些實(shí)證研究方法。眾所周知，實(shí)證研究方法既包括當(dāng)前十分流行的統(tǒng)計(jì)分析和“建模”，也包括諸如問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)地調(diào)查、訪談、案例研究、實(shí)驗(yàn)室模擬研究、實(shí)地試驗(yàn)等方法。因此，以往的研究中所采用的實(shí)地調(diào)查方法、解剖麻雀的方法、較為簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)分析方法、蹲點(diǎn)實(shí)驗(yàn)等方法應(yīng)當(dāng)屬于客觀的以實(shí)踐為基礎(chǔ)的或稱(chēng)之為以經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)的方法，也可認(rèn)為是實(shí)證研究方法。

隨著實(shí)證研究的興起，規(guī)范研究受到日益普遍的批評(píng)。規(guī)范研究的根本缺陷在于其所基于的假設(shè)通常在性質(zhì)上是主觀的，因而無(wú)法在結(jié)論上獲得普遍的共識(shí)。盡管如此，對(duì)于諸如會(huì)計(jì)理論框架，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及確認(rèn)與計(jì)量等重大理論問(wèn)題的研究仍然主要地采用規(guī)范研究方法。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，研究人員的主觀隨意性不僅表現(xiàn)在規(guī)范研究的過(guò)程中，而且也出現(xiàn)在實(shí)證研究的若干階段。正如瓦芡和齊默爾曼在他們的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中所指出的：“研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身價(jià)值觀的影響”。

在批評(píng)規(guī)范研究時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)研究方法的科學(xué)性和研究命題的學(xué)術(shù)性加以區(qū)別，從而克服所謂純學(xué)術(shù)研究的思想。無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，實(shí)際上都不是所謂純學(xué)術(shù)的研究，因此強(qiáng)調(diào)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)，并不意味著否定規(guī)范研究方法。

3會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)

關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，目前尚存在爭(zhēng)議。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)理論的研究應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)環(huán)境還是以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為其邏輯起點(diǎn)，也就是眾所周知的會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)目標(biāo)論之爭(zhēng)。由于二者都有說(shuō)服力，針對(duì)其相持不下的情況，又有會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合論。以下作者試圖進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

長(zhǎng)期以來(lái)，由于歷史和語(yǔ)言等方面的原因，美國(guó)的會(huì)計(jì)研究對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重要影響。然而，兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差別在某些場(chǎng)合卻往往忽視。美國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，市場(chǎng)完全監(jiān)管?chē)?yán)格，稅制完善且管理手段強(qiáng)硬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)得以充分發(fā)展且有著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖月蓹C(jī)制，資訊系統(tǒng)完善且高效，相比之下，我國(guó)尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，社會(huì)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展之中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)建立，但尚需調(diào)整與完善。資本市場(chǎng)還處于成長(zhǎng)的初期，市場(chǎng)監(jiān)管手段和稅收征管以及稅制的完善尚需要時(shí)日，審計(jì)環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律不容樂(lè)觀，資訊條件不夠理想。由此可見(jiàn)，不同環(huán)境下的會(huì)計(jì)理論研究的前提條件顯然是不同的，所以進(jìn)行我國(guó)會(huì)計(jì)理論方面的研究，應(yīng)當(dāng)以我國(guó)會(huì)計(jì)所處的環(huán)境為基礎(chǔ)，實(shí)事求是地研究和解決本國(guó)的問(wèn)題。當(dāng)然，借鑒他國(guó)的研究成果和經(jīng)驗(yàn)也是不可缺少的。

雖然會(huì)計(jì)理論的研究成果中存在諸多具有共性的成份，但并非所有在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境下被特定會(huì)計(jì)實(shí)踐證明了的會(huì)計(jì)理論研究成果都具普遍意義。因此，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境論作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)進(jìn)行反思。

此外，雙重受托責(zé)任也應(yīng)運(yùn)而生。雙重受托責(zé)任觀認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)在“受托—受托”的關(guān)系中的責(zé)任是雙重的，既包括對(duì)受托資源的安全完整、充分運(yùn)用和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的責(zé)任，也包括對(duì)員工的福利、消費(fèi)者所購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、政府的稅收、公眾的就業(yè)、社會(huì)公益事業(yè)、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)等方面的社會(huì)責(zé)任。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)論是受制于特定的企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制的。在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息使用者主要是通過(guò)運(yùn)用會(huì)計(jì)信息來(lái)考察受托者對(duì)托付財(cái)產(chǎn)或資源的管理和經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行情況。在商品經(jīng)濟(jì)條件下，特別在資本市場(chǎng)有效的動(dòng)作情況下會(huì)計(jì)信息使用者不但仍然關(guān)注受托資源的經(jīng)營(yíng)情況，而且由于他們處于一個(gè)相對(duì)發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，隨時(shí)可以通過(guò)資本市場(chǎng)間接地對(duì)其所托付的資源進(jìn)行調(diào)配，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制和資本市場(chǎng)本身也確實(shí)充當(dāng)著優(yōu)化資源配置的作用，因而使得會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的作用日益重要。不言而喻，決策有用觀應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被普遍認(rèn)可的情況下才得以成立。只有當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)充分分離之后，企業(yè)外部利益關(guān)系集團(tuán)的力量足以制約財(cái)務(wù)信息的公允呈報(bào)，決策有用觀才能夠確立。因此，即使在同一歷史時(shí)期、相同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景條件下，對(duì)于上市公司和國(guó)有企業(yè)以及私營(yíng)企業(yè)而言，決策有用觀和經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀的側(cè)重點(diǎn)也未必相同。正如我們所熟知的：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和呈報(bào)的重要方面進(jìn)行規(guī)范，而不顧及次要的方面。同理，大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也主要用來(lái)規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)倚重決策有用觀是可以理解和易于接受的。

綜上所述，從會(huì)計(jì)理論體系本身來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論聯(lián)系實(shí)際的邏輯起點(diǎn)，它基于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和原則具有統(tǒng)駕作用。從實(shí)務(wù)方面看，它指導(dǎo)特定會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立并引導(dǎo)其運(yùn)行，從而構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。

4我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)

改革開(kāi)放20年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)論壇日益繁榮，然而，改革開(kāi)放初期對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)理論的引進(jìn)和評(píng)價(jià)，畢竟只是我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究撥亂反正過(guò)程中的一個(gè)不可或缺的環(huán)節(jié)，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是為了攻克本山之玉。借鑒并非為了借鑒本身，而是為了對(duì)照以便取長(zhǎng)補(bǔ)短或吸取教訓(xùn)。中國(guó)的國(guó)情決定了中國(guó)的會(huì)計(jì)特用的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。這個(gè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行狀況和優(yōu)化方法，需要由我們自己實(shí)事求是地去探索，實(shí)實(shí)在在地研究，把中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作為他國(guó)研究的許多成果試驗(yàn)田的做法實(shí)不足取。

同時(shí)，由于實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的許多成果基于經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)的新興學(xué)派的觀點(diǎn)，而這些學(xué)派及其觀點(diǎn)在其本學(xué)科領(lǐng)域中往往仍然存在爭(zhēng)議，因此，當(dāng)會(huì)計(jì)理論研究者對(duì)其所借用的相關(guān)學(xué)科的研究成果未能全面而深刻地把握時(shí)，這種借用顯然是危險(xiǎn)的。同時(shí)，由于新興經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的某些假設(shè)，例如理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)基于資本主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，未必符合我國(guó)社會(huì)和文化現(xiàn)實(shí)，盲目借用顯然是有害的。

篇5

作為一種會(huì)計(jì)工作，管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中分離出來(lái)而與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列，主要為微觀經(jīng)濟(jì)管理提供信息服務(wù)。其基本特征：(1)管理會(huì)計(jì)側(cè)重于內(nèi)向服務(wù)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部改善經(jīng)營(yíng)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的需要，結(jié)合運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法及電子計(jì)算機(jī)，進(jìn)行選擇、計(jì)算、分析，向企業(yè)各職能部門(mén)的決策者提供有關(guān)信息，以便確定目標(biāo)、做出決策、加強(qiáng)控制和進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)。(2)管理會(huì)計(jì)沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和固定程序，或者說(shuō)，不受“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的束縛。為了滿足企業(yè)管理上的需要，各級(jí)管理人員可以運(yùn)用各種管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法去獲取相關(guān)信息。(3)管理會(huì)計(jì)著眼于預(yù)測(cè)未來(lái)，要求提供各種預(yù)測(cè)信息，因此，管理會(huì)計(jì)在決策分析中使用歷史成本，有時(shí)是在估算的基礎(chǔ)上提供信息，不要求十分精確。(4)管理會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)信息是為了企業(yè)內(nèi)部決策之用，因此，針對(duì)企業(yè)管理決策者的具體要求，編制不同的報(bào)表，提供不同的信息。(5)管理會(huì)計(jì)所提供的信息資料要求要十分詳細(xì)，以便于對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行分門(mén)別類(lèi)的數(shù)據(jù)控制。

二、管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用

既然管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部管理，那么企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就理所當(dāng)然地成為管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。也就是通過(guò)改善企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理，促使人、財(cái)、物等經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，從而實(shí)現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)效益。圍繞著基本目標(biāo)而形成的管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)有：(1)全面反映企業(yè)資本金的占有及運(yùn)營(yíng)狀況，合理評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)的盈利能力及償債能力的變化趨勢(shì)。(2)存貨計(jì)價(jià)和確定收益。(3)注重搜集內(nèi)部審計(jì)資料，以便于為控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程提供相關(guān)的系統(tǒng)信息，并為日?；顒?dòng)決策提供數(shù)據(jù)分析。(4)管理會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部各職能部門(mén)有一個(gè)全面了解，幫助增進(jìn)相互間的信息交流。

管理會(huì)計(jì)的基本職能就是“管理”（確切地說(shuō)，是參與企業(yè)管理）。管理的含義是指協(xié)調(diào)企業(yè)所屬的人力、物力、財(cái)力，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的活動(dòng)。管理的內(nèi)容包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制五個(gè)方面。管理會(huì)計(jì)的管理職能以企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間順序劃分，可分為事前、事中和事后管理三個(gè)環(huán)節(jié)。

事前管理有：(1)預(yù)測(cè)。采取各種技術(shù)方法廣泛搜集有關(guān)企業(yè)內(nèi)部條件、競(jìng)爭(zhēng)者經(jīng)營(yíng)狀況及市場(chǎng)變動(dòng)趨勢(shì)等數(shù)據(jù)資料，據(jù)以對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目預(yù)期收益及企業(yè)未來(lái)發(fā)展方向進(jìn)行分析與推測(cè)，并整理出比較詳細(xì)的書(shū)面報(bào)告或報(bào)表材料。(2)決策。決策是企業(yè)管理活動(dòng)中的關(guān)鍵一環(huán)，也正是管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。根據(jù)管理決策者的特殊需要，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，主要是在對(duì)各種數(shù)據(jù)資料深入分析的基礎(chǔ)上，提出多種可供選擇的方案，并對(duì)各種可行性方案比較、評(píng)估權(quán)衡之后，向決策者進(jìn)行正確抉擇或優(yōu)選提供參考性的意見(jiàn)來(lái)。(3)計(jì)劃。計(jì)劃可理解為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的具體體，根據(jù)項(xiàng)目的目標(biāo)、特點(diǎn)，所具備的條件，對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行全面的規(guī)劃和安排。

事中管理有：(1)組織。根據(jù)計(jì)劃安排，幫助管理者以最小的費(fèi)用多方籌措資金；兼顧企業(yè)盈利能力和償債能力雙方要求，合理調(diào)整資金結(jié)構(gòu)（包括來(lái)源結(jié)構(gòu)和使用結(jié)構(gòu)）；根據(jù)生產(chǎn)資料的庫(kù)存情況，協(xié)助管理者做出日?；顒?dòng)安排。(2)控制和監(jiān)督。管理會(huì)計(jì)主要是通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任會(huì)計(jì)制度、庫(kù)存模型、網(wǎng)絡(luò)等方法，全面反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，及時(shí)提供有關(guān)成本變動(dòng)、經(jīng)費(fèi)使用和損益的信息。有針對(duì)性地向管理者提供有關(guān)調(diào)整原有計(jì)劃、修訂經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、完善經(jīng)濟(jì)措施的建設(shè)和參考方案。

篇6

一、人力資源會(huì)計(jì)模糊性

精確化是傳統(tǒng)經(jīng)典的核心，精確方法的邏輯基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的二值邏輯，它要求對(duì)每個(gè)命題做出要么真、要么假的明確判斷。這適于處理概念和命題清晰的邏輯模式。當(dāng)它用于處理模糊概念和命題時(shí)，理論上將導(dǎo)致邏輯悖論。最著名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統(tǒng)數(shù)學(xué)是適應(yīng)力學(xué)、天文、物理、化學(xué)等無(wú)生命的機(jī)械系統(tǒng)發(fā)展起來(lái)的，這些學(xué)科的對(duì)象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進(jìn)行精確刻量。但對(duì)于生命現(xiàn)象、社會(huì)現(xiàn)象等研究對(duì)象而言，由于此類(lèi)學(xué)科的研究對(duì)象大多是沒(méi)有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進(jìn)行精確的刻量，這為分析范式向建立在以系統(tǒng)論、控制論、信息論、自組織論、復(fù)雜性科學(xué)等系統(tǒng)科學(xué)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)范式發(fā)展奠定了條件。④此類(lèi)事物需采用模糊數(shù)學(xué)進(jìn)行刻量。

自1965年美國(guó)控制論專(zhuān)家扎德創(chuàng)立模糊數(shù)學(xué)，首次提出“模糊性”觀念，并對(duì)“精確方法的局限性和模糊方法也具有科學(xué)性”，提出“模糊集合隸屬函數(shù)概念”后，模糊性觀念被許多學(xué)科和領(lǐng)域廣泛。所謂模糊性，是指對(duì)象或事物類(lèi)屬邊界和性態(tài)的不確定性，實(shí)際生活中它表現(xiàn)出不確定性、非線性、非平衡、隨機(jī)性、權(quán)變等模糊現(xiàn)象與特征。人力資源會(huì)計(jì)模糊性是指由于人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)計(jì)量方法、計(jì)量手段以及會(huì)計(jì)人員對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的局限性而導(dǎo)致的提供的人力資源會(huì)計(jì)信息的近似性、動(dòng)態(tài)性及不確定性等屬性。

二、人力資源會(huì)計(jì)模糊性產(chǎn)生的原因

人力資源會(huì)計(jì)模糊性產(chǎn)生的原因主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象的模糊性

1.人力資源的普遍聯(lián)系性。認(rèn)為事物是普遍聯(lián)系的。普遍聯(lián)系導(dǎo)致事物及其相互關(guān)系的復(fù)雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結(jié)論；諸多因素聯(lián)系在一起的判斷和決策，就會(huì)相當(dāng)復(fù)雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨著復(fù)雜性而出現(xiàn)，復(fù)雜性意味著因素的多樣性、聯(lián)系的多元化。因素越多，聯(lián)系越錯(cuò)綜復(fù)雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現(xiàn)為人的普遍聯(lián)系性，人與動(dòng)物的區(qū)別在于人能夠從相互聯(lián)系中交流思想、技能、提升價(jià)值。人力資源價(jià)值如不考慮本體因素，在不同的社會(huì)聯(lián)系中，其價(jià)值衡量是不同的，如某人之于家庭、單位、社會(huì)等不同聯(lián)系中，社會(huì)價(jià)值與價(jià)值、個(gè)體價(jià)值與群體價(jià)值同樣重要。這就形成對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究角度和范圍的模糊性。

2.人力資源的發(fā)展變化性。發(fā)展變化性就是不確定性，變化就是對(duì)固定界限的否定，對(duì)原有界限的揚(yáng)棄。發(fā)展變化事物的基本特征就是性態(tài)的不確定性、類(lèi)屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質(zhì)資源在不同的發(fā)展時(shí)期，其價(jià)值特征不相同。物質(zhì)資源（如機(jī)器設(shè)備）隨使用而價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移，剩余殘值逐步減少，人力資源價(jià)值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認(rèn)、計(jì)量的模糊性。

（二）人類(lèi)對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的模糊性

產(chǎn)生人類(lèi)認(rèn)識(shí)模糊性的原因歸納起來(lái)有：1.人類(lèi)認(rèn)識(shí)對(duì)象經(jīng)歷了由界到人類(lèi)社會(huì)再到人類(lèi)思維內(nèi)在機(jī)制的一個(gè)不斷深化的層次；2.信息，急需提高人類(lèi)思維的“活性”，以適應(yīng)信息環(huán)境的需要，“活性”問(wèn)題歸根到底又是模糊識(shí)別、模糊分析和模糊綜合評(píng)判等思維整合機(jī)制問(wèn)題；3.人類(lèi)認(rèn)識(shí)有一個(gè)從宏觀原理到微觀機(jī)制轉(zhuǎn)化的過(guò)程；4.模糊化思維需要模糊數(shù)學(xué)、人體科學(xué)、信息論、控制論、系統(tǒng)論以及人工智能等學(xué)科發(fā)展到一定程度，為模糊認(rèn)識(shí)提供必要條件。⑤不同的評(píng)價(jià)者對(duì)某人價(jià)值可能做出差異較大、甚至相互否定的評(píng)價(jià)，也許是對(duì)“人類(lèi)對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)模糊性”最好的證據(jù)。人類(lèi)對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的模糊性產(chǎn)生了人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)、歸屬學(xué)科領(lǐng)域等模糊性。

以上兩類(lèi)模糊性問(wèn)題，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)不同，采取的措施也不相同：人類(lèi)認(rèn)識(shí)的模糊性，可以通過(guò)改進(jìn)人類(lèi)認(rèn)識(shí)能力，將模糊性問(wèn)題轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)確計(jì)量范疇；客觀事物的模糊性，有待于事物的發(fā)展變化，只能進(jìn)行模糊刻量。當(dāng)兩類(lèi)模糊交織在一起時(shí)，問(wèn)題將變得更加復(fù)雜，尚無(wú)刻量公認(rèn)數(shù)學(xué)模型。

三、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模糊性

人力資源會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題存在很多爭(zhēng)議，本文僅選擇人力資源價(jià)值問(wèn)題分析其模糊性和相應(yīng)對(duì)策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。

（一）人力資源價(jià)值——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法承受之重

1.將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。企業(yè)為取得、維持和開(kāi)發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行核算會(huì)計(jì)理論界幾乎不存爭(zhēng)議。目前理論界比較傾向于將人力資源價(jià)值核算納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。筆者認(rèn)為將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。葛家澍教授指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能既不試圖提供可能的未來(lái)的信息，又不產(chǎn)生非財(cái)務(wù)信息?！雹挢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)從計(jì)量的時(shí)間屬性看，應(yīng)是歷史屬性，而非未來(lái)屬性。正如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告指出的一樣，“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。他在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史?！弊屫?cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)反映人力資源價(jià)值，這是一個(gè)虛幻的錯(cuò)覺(jué)，看起來(lái)很美。其實(shí)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，“資產(chǎn)負(fù)債表”中“資產(chǎn)項(xiàng)目”反映的一般就是成本，不是未來(lái)價(jià)值。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系都解決了人力資源未來(lái)價(jià)值問(wèn)題，那如此眾多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家（尤其是勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)專(zhuān)家）不如改行學(xué)會(huì)計(jì)。可見(jiàn)，將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。

2.將人力資源籠統(tǒng)定性為企業(yè)資產(chǎn)模糊了產(chǎn)權(quán)邊界。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“人力資源要進(jìn)入會(huì)計(jì)體系成為要素，那只能是被確認(rèn)為資產(chǎn)?！雹呷肆Y源產(chǎn)權(quán)分為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)勞動(dòng)力市場(chǎng)上，人力資源載體和企業(yè)是兩個(gè)平等產(chǎn)權(quán)主體，契約合同簽訂后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源的所有權(quán)仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿后，人力資源的經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）產(chǎn)權(quán)也歸屬人力資源載體所有。契約期內(nèi)人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)和部分收益權(quán)則讓渡給了企業(yè)。契約期內(nèi)企業(yè)擁有和控制了該人力資源所代表的勞動(dòng)力，而非勞動(dòng)者。可見(jiàn)將人力資源籠統(tǒng)地定性為企業(yè)資產(chǎn)會(huì)模糊企業(yè)產(chǎn)權(quán)邊界。其次，即使企業(yè)擁有勞動(dòng)力（人力資源），按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，進(jìn)入會(huì)計(jì)體系可選擇計(jì)入“成本、費(fèi)用”而非僅限于資產(chǎn)，如生產(chǎn)工人工資計(jì)入“生產(chǎn)成本”科目，企業(yè)管理人員工資計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

（二）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模糊對(duì)策

根據(jù)模糊理論，由于人力資源載體的普遍聯(lián)系和發(fā)展變化，使人力資源會(huì)計(jì)具有模糊性。我們認(rèn)為，研究人力資源會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)首先明確研究的角度是企業(yè)角度而非社會(huì)角度，人力資源的社會(huì)價(jià)值短期內(nèi)納入會(huì)計(jì)體系并不科學(xué)且不可行。即本文所稱(chēng)人力資源是指企業(yè)在企業(yè)期內(nèi)擁有或控制的人力資本。從產(chǎn)權(quán)角度看，人力資源是企業(yè)“法人產(chǎn)權(quán)”的重要組成部分，勞動(dòng)者權(quán)益與企業(yè)權(quán)益是兩個(gè)不同的產(chǎn)權(quán)主體，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)為維護(hù)股東權(quán)益而非勞動(dòng)者權(quán)益服務(wù)。在此基礎(chǔ)上，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展還需要在以下幾個(gè)方面取得突破：

1.人力資源價(jià)值計(jì)量廣義觀。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過(guò)程?！薄稘h語(yǔ)詞典》把計(jì)量定義為“把一個(gè)暫時(shí)未知的量與一個(gè)已知的量作比較?！爆F(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系將計(jì)量定義為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，屬狹義觀。《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》將計(jì)量確定為與已知量比較以刻量未知量，屬?gòu)V義觀。前者必須采用貨幣計(jì)量屬性，計(jì)量范圍狹窄，信息的有用性相對(duì)較低；后者可以采用貨幣與非貨幣計(jì)量屬性，計(jì)量范圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計(jì)量人力資源價(jià)值應(yīng)采用廣義計(jì)量觀，而非現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中的狹義計(jì)量觀。即在計(jì)量人力資源價(jià)值中主要應(yīng)采用非貨幣性計(jì)量單位。

2.人力資源價(jià)值模糊計(jì)量單位。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據(jù)人力資源價(jià)值計(jì)量廣義觀，人力資源價(jià)值可以采用貨幣計(jì)量單位，但主要采用職稱(chēng)、學(xué)歷等非貨幣計(jì)量單位。只要有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)即可。即使采用貨幣計(jì)量單位，也有多種選擇，如元、萬(wàn)元、億元計(jì)量單位等；其數(shù)量除傳統(tǒng)的精確計(jì)量外，還可以采用期間模糊計(jì)量，如某教授價(jià)值可以采用（100，1000）億元等形式進(jìn)行。

3.人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀。人力資源價(jià)值在企業(yè)發(fā)展中具有戰(zhàn)略地位，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系只提供人力資源成本信息，無(wú)法滿足投資者決策需要，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系中披露企業(yè)人力資源價(jià)值信息已成信息使用者普遍需求，受現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等限制，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系無(wú)法提供人力資源價(jià)值信息。如何解決此矛盾，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中討論此問(wèn)題無(wú)異于緣木求魚(yú)，需另辟途徑。葛家澍教授設(shè)想為，一是創(chuàng)新現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，將報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)歷史與報(bào)告企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)合二為一，二是，“保留財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色和作用，堅(jiān)持可信性放在首位，而同時(shí)發(fā)展另一門(mén)以相關(guān)性為主的新興學(xué)科——財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)?！雹辔磥?lái)會(huì)計(jì)（AccountingForFuture），對(duì)內(nèi)“不斷提高企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效、管理績(jī)效乃至企業(yè)的整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行績(jī)效”；對(duì)外“不斷提高資本市場(chǎng)的效率乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一。”⑨也許是一種未來(lái)趨勢(shì)。人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表之外，如表外披露、其他財(cái)務(wù)報(bào)告、其他報(bào)告等形式，模糊的提供企業(yè)核心人力資源信息的一種模式。個(gè)體人力資源價(jià)值信息可以通過(guò)模糊數(shù)學(xué)模型進(jìn)行計(jì)量，而企業(yè)整體人力資源價(jià)值信息目前尚無(wú)公認(rèn)最優(yōu)計(jì)量模型。從滿足信息使用者需求角度看，人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀能夠滿足決策需求。

注釋?zhuān)?/p>

①?gòu)埼馁t.2002.人力資源.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，36

②會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“人力資源會(huì)計(jì)與”研討會(huì)綜述，《會(huì)計(jì)》1996年第6期。

③苗東升.1987.模糊學(xué)導(dǎo)論.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，6-7

④烏杰.1999.全球化與國(guó)家整體——系統(tǒng)范式下的思考.北京：華文出版社

⑤李曉明.1985.模糊性：人類(lèi)認(rèn)識(shí)之迷.北京：人民出版社，286-288

⑥葛家澍.2003.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界.會(huì)計(jì)研究.3

篇7

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶(hù)股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶(hù)公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國(guó)證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專(zhuān)業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶(hù)的公司股票，與客戶(hù)具有直接利益關(guān)系。

（二）間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶(hù)公司與客戶(hù)公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶(hù)接受客戶(hù)投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶(hù)接受非客戶(hù)投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶(hù)公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。

（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶(hù)公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶(hù)公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶(hù)貸款或作為客戶(hù)借款的擔(dān)保人，也不能從客戶(hù)處取得貸款，或由客戶(hù)擔(dān)保而取得貸款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過(guò)，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼](méi)有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作”。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶(hù)公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶(hù)的股票承銷(xiāo)商、股權(quán)信托人、客戶(hù)養(yǎng)老金或利潤(rùn)分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、物品和勞務(wù)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶(hù)的物品和勞務(wù)，其立場(chǎng)和表現(xiàn)將受到影響。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開(kāi)事務(wù)所，仍可能與客戶(hù)發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶(hù)公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤(rùn)分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴(lài)于某一客戶(hù)或某一客戶(hù)集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶(hù)的壓力而不再保持獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶(hù)或客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶(hù)提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)向某些人員支付介紹費(fèi)來(lái)擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過(guò)介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶(hù)推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶(hù)的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過(guò)支付介紹費(fèi)已獲得客戶(hù)的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)

。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國(guó)證券交易委員會(huì)或美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書(shū)則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

（一）行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶(hù)壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來(lái)，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見(jiàn)肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過(guò)高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶(hù)提供審計(jì)和咨詢(xún)服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國(guó)證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開(kāi)刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢(xún)業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤(rùn)豐厚的咨詢(xún)業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營(yíng)的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶(hù)提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢(xún)服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢(xún)分開(kāi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專(zhuān)業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問(wèn)題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過(guò)一番長(zhǎng)時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢(xún)服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過(guò)其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問(wèn)及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

（二）核心價(jià)值觀

1997年7月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書(shū)，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無(wú)意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋?zhuān)邯?dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專(zhuān)長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見(jiàn)草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢(qián)或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒(méi)有偏見(jiàn)。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶(hù)的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)密切關(guān)系的威脅”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶(hù)聲明書(shū)或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶(hù)或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶(hù)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴(lài)和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴(lài)以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)。盡管目前我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶(hù)、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒(méi)有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶(hù)的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶(hù)的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶(hù)的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶(hù)公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車(chē)貸款等除外。

4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶(hù)的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶(hù)的審計(jì)鑒證服務(wù)。

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶(hù)的物品

和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶(hù)的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶(hù)或一相關(guān)客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)超過(guò)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶(hù)集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

篇8

keyword:Hospitalmanagement;Managementaccounting;Economy

前言

管理會(huì)計(jì)(ManagerialAccounting)也稱(chēng)為內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì),主要是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理部門(mén)的特定要求,提供決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息。管理會(huì)計(jì)具有強(qiáng)烈的“內(nèi)向性”,其主要目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的信息使用者提供滿足決策需要的會(huì)計(jì)信息。

管理會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理而產(chǎn)生的,是生產(chǎn)力和科學(xué)管理理論發(fā)展的必然結(jié)果。在我國(guó),管理會(huì)計(jì)始于20世紀(jì)70年代末。目前已逐步形成了具有中國(guó)特色的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入,進(jìn)一步顯示出了管理會(huì)計(jì)的地位和作用。特別是在經(jīng)濟(jì)全球一體化下,管理會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。

一、管理會(huì)計(jì)與其他會(huì)計(jì)學(xué)科之間的關(guān)系

(一)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系,二者同屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)也不例外。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是衡量醫(yī)院的總體業(yè)績(jī),主要是定期向醫(yī)院外部信息使用者提供反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等信息資料,其主要服務(wù)對(duì)象是醫(yī)院外部與醫(yī)院有利害關(guān)系的各個(gè)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用信息的方式主要是客觀反映和監(jiān)督已完成的事項(xiàng),以醫(yī)院整體為服務(wù)對(duì)象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵循國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度,否則其會(huì)計(jì)信息將失信于醫(yī)院外部的利害關(guān)系人。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)重要的一個(gè)職能是衡量醫(yī)院各科室(部門(mén))的業(yè)績(jī),主要是根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部各級(jí)管理部門(mén)的需要,提供滿足醫(yī)院管理者經(jīng)營(yíng)決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息,以提高醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理為目的,其服務(wù)對(duì)象是本醫(yī)院內(nèi)部。并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息資料進(jìn)行加工整理,為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策提供預(yù)測(cè)方案,控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程。管理會(huì)計(jì)著眼于醫(yī)院的未來(lái)發(fā)展,它擴(kuò)大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能,前瞻性地為醫(yī)院未來(lái)發(fā)展進(jìn)行預(yù)測(cè),以尚未發(fā)生的事項(xiàng)為處理對(duì)象,籌劃醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng),預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益,或?qū)δ骋唤?jīng)營(yíng)項(xiàng)目的多個(gè)實(shí)施方案進(jìn)行預(yù)測(cè)、評(píng)估,目的是產(chǎn)生最佳決策方案。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無(wú)須遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法規(guī)和制度,不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約,可以從醫(yī)院實(shí)際出發(fā),制定內(nèi)部管理會(huì)計(jì)制度和方法。從時(shí)間上講,管理會(huì)計(jì)可以根據(jù)內(nèi)部管理者的需要確定會(huì)計(jì)期間;從范圍上講,可以靈活安排醫(yī)院、科室、部門(mén)、班組及至個(gè)人的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任;從方法上講,可以靈活多樣地采集各種數(shù)據(jù),應(yīng)用多種計(jì)量單位,綜合運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)和方法,為醫(yī)院管理者提供各種性信息資料,為經(jīng)營(yíng)決策提供可靠依據(jù)。

(二)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系

成本會(huì)計(jì)與醫(yī)院管理會(huì)計(jì)有著密切的“血緣”關(guān)系。成本會(huì)計(jì)是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的前身,是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的資料來(lái)源,它服從于醫(yī)院管理會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的戰(zhàn)略決策。成本會(huì)計(jì)的首要任務(wù)是進(jìn)行成本確認(rèn)、分類(lèi)、歸結(jié)、計(jì)算、分?jǐn)偟?。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是圍繞著醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策和內(nèi)部成本控制,進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)和評(píng)估。

二、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用

改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)醫(yī)院逐步實(shí)行了醫(yī)院與科室、部門(mén)之間的兩級(jí)核算,并建立了相關(guān)的崗位責(zé)任制和一系列的核算制度,增強(qiáng)了醫(yī)院管理者和醫(yī)務(wù)人員的經(jīng)營(yíng)意識(shí)和成本意識(shí)。以經(jīng)營(yíng)管理為手段,促進(jìn)醫(yī)院努力開(kāi)源節(jié)流、增收節(jié)支、降低醫(yī)療成本消耗、合理配置衛(wèi)生資源,構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系,解決“看病貴”問(wèn)題,促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展,取得社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。由此可見(jiàn),管理會(huì)計(jì)已在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中起著重要的作用,已被廣大醫(yī)院管理者運(yùn)用,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)所不能替代的?，F(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的主要職能:一是為醫(yī)院各級(jí)各類(lèi)管理者提供客觀、科學(xué)、實(shí)用的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及分析意見(jiàn);二是以現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的核算方式,技術(shù)方法及其實(shí)施過(guò)程,積極參與醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理。管理會(huì)計(jì)是以“管理”的形式,促進(jìn)“會(huì)計(jì)”控制制度的執(zhí)行,是推動(dòng)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)科學(xué)化經(jīng)營(yíng),合理化管理的重要手段。管理會(huì)計(jì)以特定的組識(shí)形式,運(yùn)用預(yù)測(cè)、決策、分析、評(píng)估等現(xiàn)代管理技術(shù)方法,為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供各種科學(xué)、優(yōu)選的決策方案,并在實(shí)際工作中監(jiān)督控制、及時(shí)反饋、科學(xué)修正,以不斷提高醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理水平。因此,現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì),使會(huì)計(jì)職能上升到綜合管理的高度,是從科學(xué)理論體系和技術(shù)方法上參與醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,管理會(huì)計(jì)越重要。

三、有效發(fā)揮醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的幾點(diǎn)建議

(一)設(shè)置總會(huì)計(jì)師制度,加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無(wú)論作為一門(mén)新興管理學(xué)科,還是在醫(yī)院管理實(shí)踐中有待開(kāi)發(fā)應(yīng)用的一門(mén)新的技術(shù)方法,都必須以總會(huì)計(jì)師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。我國(guó)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)正面臨著入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一體化的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這時(shí)期醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是醫(yī)院改革開(kāi)放、實(shí)行全成本核算、單病種限價(jià)、有效降低醫(yī)療成本、解決“看病貴”問(wèn)題與國(guó)際衛(wèi)生質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)接軌的有力保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三者必須由總會(huì)計(jì)師加以協(xié)調(diào),實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制,建立總會(huì)計(jì)師——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——管理會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)——科室核算員為一體的會(huì)計(jì)管理核算體系。服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程,為醫(yī)院有序經(jīng)營(yíng),健康發(fā)展起到積極推動(dòng)作用。

(二)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在電算化中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)醫(yī)院的應(yīng)用率普遍較低,削弱了管理會(huì)計(jì)的作用。管理會(huì)計(jì)的軟件開(kāi)發(fā)嚴(yán)重滯后,使得一些復(fù)雜的計(jì)算公式和方法無(wú)法運(yùn)用,這是造成管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前,多數(shù)開(kāi)展會(huì)計(jì)電算化的醫(yī)院,僅僅停留在事后算賬的水平上,不具備進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測(cè)的能力。因而,計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化管理的必然趨勢(shì),是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的物質(zhì)基礎(chǔ)。

篇9

1.戰(zhàn)略管理可以為企業(yè)提出明確的發(fā)展方向和目標(biāo)。企業(yè)管理者可以運(yùn)用戰(zhàn)略管理的理論和方法，確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向，制定實(shí)施戰(zhàn)略目標(biāo)的戰(zhàn)術(shù)計(jì)劃，從而可排斥企業(yè)管理的短期目標(biāo)，促使企業(yè)在全面了解預(yù)期的結(jié)果之后，采取準(zhǔn)確的戰(zhàn)術(shù)行動(dòng)以確保在取得短期業(yè)績(jī)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)原定的戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向。

2.戰(zhàn)略管理為企業(yè)迎接一切機(jī)遇和挑戰(zhàn)創(chuàng)造良好的條件?，F(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境是變幻無(wú)窮的，這種變幻既給企業(yè)帶來(lái)了壓力，又給企業(yè)帶來(lái)了意料之外的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。戰(zhàn)略管理理論和方法有助于企業(yè)高層管理者集中精力迎接這種機(jī)遇和挑戰(zhàn)，分析和預(yù)測(cè)目前和將來(lái)的外部環(huán)境，采取積極行動(dòng)優(yōu)化企業(yè)在環(huán)境中的處境，使企業(yè)有能力迅速抓住機(jī)遇，減少與環(huán)境挑戰(zhàn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，更好地把握企業(yè)未來(lái)的命運(yùn)。

3.戰(zhàn)略管理可以將企業(yè)的決策過(guò)程和外部環(huán)境聯(lián)系起來(lái)，使決策更加科學(xué)化和規(guī)律化?，F(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境更加動(dòng)蕩不安。由于環(huán)境條件的復(fù)雜化，任何企業(yè)都將采取一定的措施來(lái)適應(yīng)。非戰(zhàn)略管理的企業(yè)，只能采取被動(dòng)棗防御決策，僅在環(huán)境發(fā)生變動(dòng)之后才采取選擇，顯得十分被動(dòng)，成效有限。而戰(zhàn)略管理的企業(yè)則可采取進(jìn)攻棗防御決策，通過(guò)預(yù)測(cè)未來(lái)的環(huán)境，避免可能發(fā)生的問(wèn)題，使企業(yè)更好地適應(yīng)外部環(huán)境的變化，更好地掌握自己的命運(yùn)。

二、戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)

（一）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)已不能適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要

1.不能適應(yīng)企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來(lái)，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。在企業(yè)自動(dòng)化方面，高級(jí)制造技術(shù)（AMT）、電腦輔助設(shè)計(jì)與制造（CAD/CAM）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（CZMS）的使用日趨普及；在管理方面，采取適時(shí)制采購(gòu)與制造哲學(xué)，包括各種新的管理觀念與技術(shù)，如：零庫(kù)存、慎選供應(yīng)商并保持良好關(guān)系以及全面質(zhì)量管理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高。與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動(dòng)成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內(nèi)是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造費(fèi)用在制造成本中所占的比重很大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多新的問(wèn)題，例如：如何計(jì)算產(chǎn)品成本，如何評(píng)價(jià)企業(yè)自動(dòng)化方面的投資，如何完善控制系統(tǒng)，如何完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)使之激勵(lì)管理者實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)對(duì)新制造環(huán)境的不適應(yīng)性主要有以下三方面：（1）成本計(jì)算系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本計(jì)算系統(tǒng)提供的產(chǎn)品成本信息被嚴(yán)重扭曲，不僅不能幫助管理者適應(yīng)制造環(huán)境的變化，而且限制了對(duì)這種變化的適應(yīng)。（2）成本控制系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本控制系統(tǒng)中，標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。對(duì)于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對(duì)直接人工成本進(jìn)行差異分析就沒(méi)有多大意義。大多數(shù)制造費(fèi)用與短期的業(yè)務(wù)量變動(dòng)不具有相關(guān)性，所以傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析并不能為短期成本控制提供特別有用的信息。（3）業(yè)績(jī)報(bào)告系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告一般是一月、一旬或一周編報(bào)一次，時(shí)效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問(wèn)題發(fā)現(xiàn)之時(shí)或當(dāng)天就能取得相關(guān)的信息。此外傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關(guān)的非貨幣性指標(biāo)，如市場(chǎng)占有率、顧客滿意度等等。因此，管理會(huì)計(jì)也必須來(lái)一場(chǎng)革命。

2.不能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)考慮的是成本問(wèn)題。在當(dāng)今世界激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，衡量競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的指標(biāo)除成本指標(biāo)之外還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時(shí)間等，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒(méi)有能夠提供，這就會(huì)使企業(yè)的管理者忽視市場(chǎng)、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。

3.缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要?jiǎng)?chuàng)造和保持持久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)該指出企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所處的相對(duì)地位，提供有利于企業(yè)針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。但傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供這種信息，例如，從市場(chǎng)占有額的變化中可以看出企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的相對(duì)變化。如果管理會(huì)計(jì)報(bào)告中包括市場(chǎng)占有額等非財(cái)務(wù)信息，那么無(wú)疑會(huì)提高管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。此外，超出會(huì)計(jì)主體范圍本身，聯(lián)系競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)與外部競(jìng)爭(zhēng)者的比較來(lái)研究本企業(yè)銷(xiāo)售額、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的相對(duì)變化，這對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)說(shuō)更有意義。但是，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供和解釋這些有用的信息。

（二）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)

在企業(yè)管理已發(fā)展到戰(zhàn)略管理的階段，由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)存在如上所述的問(wèn)題，因此必須對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的變革，使其過(guò)渡到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過(guò)報(bào)告戰(zhàn)略的成功與否來(lái)對(duì)戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映實(shí)際成本、業(yè)務(wù)量、價(jià)格、市場(chǎng)占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對(duì)水平和趨勢(shì)的信息。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相比，其不同之處在于：

（1）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。營(yíng)造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是戰(zhàn)略管理的重要目標(biāo)之一，而企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于它所擁有的相對(duì)成本優(yōu)勢(shì)。在相同條件下，誰(shuí)擁有了成本優(yōu)勢(shì)就擁有了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)特別關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點(diǎn)搜集有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息，了解其相對(duì)成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應(yīng)的進(jìn)攻棗防御措施，通過(guò)占優(yōu)勢(shì)的相對(duì)成本和龐大的市場(chǎng)占有額，使企業(yè)保持長(zhǎng)久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（2）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了更多的與戰(zhàn)略管理有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所提供的信息更多的是財(cái)務(wù)信息，而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)則大量提供了諸如質(zhì)量、市場(chǎng)需求量、市場(chǎng)占有率等極為重要的非財(cái)務(wù)信息。例如市場(chǎng)占有率，它是反映企業(yè)戰(zhàn)略地位的主要指標(biāo)之一，它的變化反映了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的變化，在一定程度上代表了未來(lái)的現(xiàn)金流入量。

（3）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)改進(jìn)了評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的尺度。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)一般以投資報(bào)酬率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)，而忽略了相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的作用。實(shí)際上，企業(yè)利潤(rùn)是否穩(wěn)定增長(zhǎng)在很大程度上取決于企業(yè)相對(duì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之中，以競(jìng)爭(zhēng)地位變化帶來(lái)的報(bào)酬取代傳統(tǒng)的投資報(bào)酬指標(biāo)。即在“不采取戰(zhàn)略行動(dòng)”和“采取戰(zhàn)略行動(dòng)”的條件下比較企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，以及由此帶來(lái)的報(bào)酬的變化，對(duì)新的戰(zhàn)略方案進(jìn)行評(píng)價(jià)與決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)正是通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析，運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，利用戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，以增加企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（4

）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了更及時(shí)、更有效的業(yè)績(jī)報(bào)告。當(dāng)今信息時(shí)代，多數(shù)企業(yè)都建立了信息系統(tǒng)，這大大方便了各個(gè)職能部門(mén)的管理人員，他們可以通過(guò)對(duì)這些信息系統(tǒng)的操作和控制，來(lái)監(jiān)控各種資源的運(yùn)用。電腦化的信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)的綜合性和及時(shí)性提供了極大的可能，編制管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)報(bào)告的時(shí)間也大為減少，使得管理會(huì)計(jì)在問(wèn)題發(fā)生的當(dāng)時(shí)或當(dāng)天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為改進(jìn)信息的質(zhì)量和時(shí)效性提供了可能，為會(huì)計(jì)分析提供了可靠的基礎(chǔ)，更易于取得時(shí)效性和相關(guān)性更強(qiáng)的信息。

由此可見(jiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)運(yùn)而生和發(fā)展已成為一種必然的趨勢(shì)，而且在現(xiàn)代企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的實(shí)施過(guò)程中起著越來(lái)越重要的作用。

三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

由系統(tǒng)論可知，正確的目標(biāo)是系統(tǒng)良性循環(huán)的前提條件。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行也具有同樣意義。因此，應(yīng)首先明確戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。我們認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以分為最終目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)的總目標(biāo)具有一致性。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是利潤(rùn)最大化。利潤(rùn)最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強(qiáng)管理，但是，它不僅沒(méi)有考慮企業(yè)的遠(yuǎn)景規(guī)劃，而且忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下最重要的一個(gè)因素棗風(fēng)險(xiǎn)。為了克服利潤(rùn)最大化的短期性和不顧風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)立足于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬之間的關(guān)系。自本世紀(jì)中期以來(lái)，多數(shù)企業(yè)把價(jià)值最大化作為自己的總目標(biāo)，因?yàn)樗朔死麧?rùn)最大化的缺點(diǎn)，考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素，有利于社會(huì)財(cái)富的穩(wěn)定增長(zhǎng)。企業(yè)價(jià)值是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價(jià)值最大化也就是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)主要包括以下四個(gè)方面：（1）協(xié)助管理當(dāng)局確定戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）協(xié)助管理當(dāng)局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；（3）協(xié)助管理當(dāng)局實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃；（4）協(xié)助管理當(dāng)局評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)。

四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)究竟包括哪些內(nèi)容，目前還沒(méi)有統(tǒng)一的說(shuō)法。我們認(rèn)為，目前戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容應(yīng)包括以下五個(gè)方面。

1.戰(zhàn)略目標(biāo)的制定。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個(gè)層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營(yíng)方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)。競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)主要研究的是產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)的目標(biāo)問(wèn)題，需要回答以下幾個(gè)基本問(wèn)題：企業(yè)應(yīng)在哪些市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)？要與哪些產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)？如何實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？其競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)是成本領(lǐng)先還是差異化？是保持較高的競(jìng)爭(zhēng)地位還是可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要明確的是，在實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略過(guò)程中，公司各個(gè)部門(mén)或各種職能應(yīng)該發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要從企業(yè)外部與內(nèi)部搜集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，供高層管理者選擇。

2.戰(zhàn)略成本管理。成本管理是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容之一。它是一個(gè)對(duì)投資立項(xiàng)、研究開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售進(jìn)行全方位監(jiān)控的過(guò)程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動(dòng)因，動(dòng)因影響成本。成本動(dòng)因可以分為兩大類(lèi)：一類(lèi)是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動(dòng)因，如存貨搬運(yùn)次數(shù)；另一類(lèi)是與企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的成本動(dòng)因，如規(guī)模、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對(duì)于作業(yè)成本動(dòng)因而言，戰(zhàn)略成本動(dòng)因?qū)Τ杀镜挠绊懜?。因此，從?zhàn)略成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的大量成本浪費(fèi)問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)采取適度的投資規(guī)模、市場(chǎng)調(diào)研、合理的研究開(kāi)發(fā)策略等途徑來(lái)降低戰(zhàn)略成本。

3.經(jīng)營(yíng)投資決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠信息的。因此，它在提供與經(jīng)營(yíng)投資決策有關(guān)的信息的過(guò)程中，應(yīng)克服傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所存在的短期性和簡(jiǎn)單化的缺陷。它應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性的與決策相關(guān)的有用信息。為此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)決策方面應(yīng)摒棄建立在劃分變動(dòng)成本和固定成本基礎(chǔ)上的本量利分析模式，采用長(zhǎng)期本量利分析模式。長(zhǎng)期本量利分析是以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷(xiāo)售量呈非線性關(guān)系，固定成本變動(dòng)及產(chǎn)銷(xiāo)量不平衡等客觀條件下，來(lái)研究成本、業(yè)務(wù)量與利潤(rùn)之間的關(guān)系。其關(guān)鍵是應(yīng)用高等數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)建立成本、業(yè)務(wù)量與利潤(rùn)之間的數(shù)學(xué)模型與關(guān)系圖，從而確定保本點(diǎn)、安全邊際等相關(guān)指標(biāo)，進(jìn)行利潤(rùn)敏感性分析。在長(zhǎng)期投資決策方面，應(yīng)突破傳統(tǒng)的長(zhǎng)期投資決策模型中的兩個(gè)假定：一是資本性投資集中在建設(shè)期內(nèi)，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間不再追加投資；二是流動(dòng)資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動(dòng)資金在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間隨著產(chǎn)品銷(xiāo)量的變化而變動(dòng)的部分也考慮在內(nèi)，此時(shí)的現(xiàn)金流量與傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量有所不同，其計(jì)算公式為：

第t年的現(xiàn)金流量=第t-1年銷(xiāo)售收入×(1+第t年銷(xiāo)售增長(zhǎng)率)×第t年銷(xiāo)售利潤(rùn)率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷(xiāo)售收入-第t-1年銷(xiāo)售收入)×(第t年邊際固定資產(chǎn)投資率+第t年流動(dòng)資金投資率)

將上述現(xiàn)金流量折現(xiàn)就可得出企業(yè)長(zhǎng)期投資的預(yù)期凈現(xiàn)值。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)以現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，更能反映企業(yè)投資的實(shí)際業(yè)績(jī)，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。

4.人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績(jī)效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績(jī)效評(píng)價(jià)。前者主要是人員招聘和員工培訓(xùn)方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心是以人為本通過(guò)一定的方法和技能來(lái)激勵(lì)員工以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。

5.風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)的任何一項(xiàng)行為都帶有一定的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可能因冒風(fēng)險(xiǎn)而獲取超額利潤(rùn)，也可能會(huì)招致巨額損失。一般而言，報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)是共存的，報(bào)酬越大，風(fēng)險(xiǎn)也越大。風(fēng)險(xiǎn)增加到一定程度，就會(huì)威脅企業(yè)的生存。由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)著重研究全局的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問(wèn)題，因此，它必須經(jīng)常考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理主要是在經(jīng)營(yíng)與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購(gòu)與聯(lián)營(yíng)等方式分散風(fēng)險(xiǎn)。

五、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本方法

為使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，還須有一定的方法加以保證。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本方法主要有：

1.作業(yè)成本法。80年代以來(lái)，為了適應(yīng)制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。它是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息加工系統(tǒng)，著眼于成本發(fā)生的原因棗成本動(dòng)因，依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。即先按作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對(duì)象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對(duì)象。這就克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用，在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時(shí)，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分?jǐn)偡椒ǎ皶r(shí)提供了相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2.競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要是從市場(chǎng)的角度，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析來(lái)考察企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：（1）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰(shuí)；（2）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；（3）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是如何反應(yīng)的。

篇10

1、管理會(huì)計(jì)能否獨(dú)立成科。對(duì)這個(gè)問(wèn)題主要有三種觀點(diǎn)：一種是獨(dú)立成科，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一起形成會(huì)計(jì)學(xué)的兩個(gè)分支。該觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)廣泛吸收行為科學(xué)、管理科學(xué)、數(shù)學(xué)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的精華，有自己獨(dú)立的特點(diǎn)，應(yīng)獨(dú)立成科。二是將管理會(huì)計(jì)內(nèi)容分割到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)中。該觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是成本會(huì)計(jì)，現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)有些內(nèi)容與成本會(huì)計(jì)重復(fù)，可以將兩個(gè)學(xué)科合并形成成本管理會(huì)計(jì)；另外一部分內(nèi)容分割到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。三是管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)并列存在，對(duì)三門(mén)學(xué)科的內(nèi)容進(jìn)行重新整合，形成獨(dú)立的特色。

2、管理會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)包含哪些內(nèi)容。主要觀點(diǎn)有：管理會(huì)計(jì)不獨(dú)立成科，將成本習(xí)性、變動(dòng)成本法、成本預(yù)測(cè)、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本、戰(zhàn)略成本管理、人力資本管理、作業(yè)成本管理等納入成本會(huì)計(jì)，將短期及經(jīng)營(yíng)決策、長(zhǎng)期投資決策、預(yù)測(cè)控制、責(zé)任會(huì)計(jì)等納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)獨(dú)立成科，即將上述內(nèi)容全部納入管理會(huì)計(jì)。

3、管理會(huì)計(jì)理論體系是否成熟。普遍觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論體系不完整、學(xué)科體系不規(guī)范。理論體系不完整表現(xiàn)在對(duì)象不清、職能不清、目標(biāo)不清和研究方法不清；學(xué)科體系不規(guī)范表現(xiàn)在學(xué)科內(nèi)容混亂，沒(méi)有一個(gè)清晰的主線把管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容串起來(lái)，體系是殘缺的。

4、管理會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)包含哪些?？茖W(xué)研究方法包括哲學(xué)方法、亞哲學(xué)方法和具體研究方法，針對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法又包括規(guī)范研究和實(shí)證研究，實(shí)證研究方法在管理會(huì)計(jì)中又有實(shí)地研究、經(jīng)驗(yàn)研究、案例研究等。現(xiàn)在人們普遍批評(píng)規(guī)范研究的方法，認(rèn)為其方法帶有主觀價(jià)值觀，實(shí)際價(jià)值?。欢J(rèn)為實(shí)證研究具有客觀性，能用事實(shí)說(shuō)話。現(xiàn)實(shí)中人們又批評(píng)實(shí)證研究數(shù)學(xué)模型太多，實(shí)務(wù)人員大多看不懂。最近幾年在中西方盛行案例研究方法，認(rèn)為此種方法有很大實(shí)際價(jià)值。

5、管理會(huì)計(jì)研究是否落后實(shí)際需要。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)主要以?xún)?nèi)部眼光看待企業(yè)發(fā)展，已不適應(yīng)環(huán)境的要求，特別是在企業(yè)推行適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理、使用大型計(jì)算機(jī)生產(chǎn)設(shè)備的條件下，如何分配費(fèi)用，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)等，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法顯然不能解決一些新問(wèn)題。如果管理會(huì)計(jì)研究不能緊跟環(huán)境的變化進(jìn)行變革，其職能就滿足不了企業(yè)管理的需要。

國(guó)外的主要觀點(diǎn)有：

1、北美國(guó)家的一些機(jī)構(gòu)運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法，得出結(jié)論認(rèn)為管理會(huì)計(jì)正面臨危機(jī)，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，原因在于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能取得、加工處理和傳遞那些在高級(jí)制造環(huán)境中做出的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策所需的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為管理會(huì)計(jì)落后于時(shí)代，特別是鑒于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和面臨設(shè)計(jì)新的內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)在許多公司管理會(huì)計(jì)仍然被當(dāng)成基本上是為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要，管理會(huì)計(jì)感覺(jué)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的有用，因此必須進(jìn)行變革。

2、和北美相比，英國(guó)管理會(huì)計(jì)界還沒(méi)有感覺(jué)到危機(jī)。這或許與英國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況不佳有關(guān)。然而，經(jīng)濟(jì)的低迷迫使公司經(jīng)理提高了對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度，許多英國(guó)公司已經(jīng)提出管理會(huì)計(jì)事務(wù)改革的標(biāo)準(zhǔn)化要求，他們對(duì)戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)進(jìn)行特別關(guān)注，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)需要培養(yǎng)對(duì)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)問(wèn)題和程序的理解，需要結(jié)合組織活動(dòng)中的戰(zhàn)略因素，引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息更加恰當(dāng)并滿足決策制定的需要。

3、由于日本公司成功經(jīng)營(yíng)的例子很多，因此在日本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他西方國(guó)家，管理會(huì)計(jì)在日本尚未引起不滿和爭(zhēng)論。主要原因在于日本公司使用先進(jìn)的制造技術(shù)以及特殊的管理方式，特別是管理會(huì)計(jì)中廣泛使用目標(biāo)成本法。在日本，管理會(huì)計(jì)慣例一般仍是指成本會(huì)計(jì)，日本公司不是很關(guān)注會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，他們更關(guān)注質(zhì)量和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)更多地用來(lái)激勵(lì)雇員按照長(zhǎng)期生產(chǎn)戰(zhàn)略行動(dòng)，而不是為高層管理部門(mén)提供精確的成本、差異和利潤(rùn)數(shù)據(jù)。因此，日本公司中戰(zhàn)略與組織在會(huì)計(jì)政策制定和程序之間有明確的聯(lián)系。

管理會(huì)計(jì)發(fā)展到21世紀(jì)，各國(guó)管理會(huì)計(jì)面對(duì)急劇變化的環(huán)境，強(qiáng)烈呼吁進(jìn)行變革，這些變革圍繞外部領(lǐng)域的變化來(lái)不斷進(jìn)行自我檢查，特別是新的管理思想的不斷涌現(xiàn)、技術(shù)的不斷進(jìn)步，在這樣一種動(dòng)態(tài)的環(huán)境里，管理會(huì)計(jì)是不可能固守自身內(nèi)部的定位。要改變這種局面，必須加快管理會(huì)計(jì)理論研究的步伐，走出管理會(huì)計(jì)研究的誤區(qū)。

篇11

2.所有者財(cái)務(wù)理論。所有者財(cái)務(wù)是指所有者以其對(duì)資本或資金的所有權(quán)為基礎(chǔ)，對(duì)其所委托的資本經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)控，以維護(hù)和獲得自己利益的一種機(jī)制或措施。由于所有者和經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱(chēng)，所有者面臨逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。為維護(hù)自己的利益，所有者就必須建立所有者財(cái)務(wù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)督和調(diào)控。同時(shí)，由于市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法解決逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，因此，所有者采取的監(jiān)控措施應(yīng)是非市場(chǎng)性質(zhì)的。

在社會(huì)主義初級(jí)階段，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)家、集體、個(gè)人的利益存在差異。政府和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)并不完全一致，中央和地方各級(jí)政府的目標(biāo)也存在一定差異。國(guó)家將國(guó)有資產(chǎn)委托給國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，將財(cái)政資金交由各級(jí)政府使用和管理，同樣也面臨逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。因此，國(guó)家必須采取有效手段對(duì)各級(jí)行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)控。實(shí)施會(huì)計(jì)集中制是國(guó)家作為所有權(quán)人對(duì)財(cái)政資金的委托單位進(jìn)行監(jiān)督的一種有效手段和措施，也是國(guó)家作為所有權(quán)人應(yīng)有的權(quán)利。

3.專(zhuān)業(yè)化分工理論。會(huì)計(jì)集中核算制利用電子技術(shù)成果，將原來(lái)分散在各單位的大體相同的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)集中在一起，實(shí)行會(huì)計(jì)電算化，由具有較高業(yè)務(wù)素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行操作，可以提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量、提高工作效率，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

4.成本最小化原理。地方政府的理財(cái)行為作為一種經(jīng)濟(jì)行為，應(yīng)該體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本精神，以盡量少投入獲得盡量多產(chǎn)出，即追求成本的最小化。近幾年來(lái)，隨著預(yù)算外資金的進(jìn)一步規(guī)范，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)制度不斷完善，傳統(tǒng)的地方政府“財(cái)務(wù)分管”的管理模式，越來(lái)越暴露出人力成本、財(cái)力成本高的弊端。因此，有必要進(jìn)行改革，把會(huì)計(jì)核算這一專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的工作從行政單位中分離出來(lái)，建立適合效益財(cái)政需要的新型財(cái)務(wù)管理體制和政府理財(cái)模式。而會(huì)計(jì)集中核算制的實(shí)施，就可以用一個(gè)機(jī)構(gòu)、十多個(gè)會(huì)計(jì)代替原有的幾十個(gè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、幾百個(gè)會(huì)計(jì)人員的工作，不僅減少了機(jī)構(gòu)，精簡(jiǎn)了人員，還節(jié)約了開(kāi)支和人員經(jīng)費(fèi)，其費(fèi)用支出大大降低。

二、會(huì)計(jì)集中核算制的特點(diǎn)

1.集中性。會(huì)計(jì)集中核算制一個(gè)最突出的特點(diǎn)就是集中性，委托單位所有收支必須圍繞一個(gè)主要的組織機(jī)構(gòu)———會(huì)計(jì)核算中心進(jìn)行，相關(guān)的支出使用單位和收入征繳單位，通過(guò)信息管理網(wǎng)絡(luò)使得每筆收支處理都處于核算中心的賬務(wù)控制之下。通過(guò)核算中心對(duì)預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算權(quán)的集中控制，各級(jí)政府和財(cái)政部門(mén)可以了解本級(jí)政府究竟籌集和耗用了多少資金，及時(shí)發(fā)現(xiàn)政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中可能出現(xiàn)的潛在問(wèn)題，可以在不同的公共部門(mén)之間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源的宏觀調(diào)控，改善本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)資源在公共部門(mén)和私人部門(mén)之間的配置狀況。

2.獨(dú)立性。會(huì)計(jì)核算中心是經(jīng)省、市、縣（區(qū)）級(jí)人民政府批準(zhǔn)成立的，隸屬同級(jí)財(cái)政部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)，代表同級(jí)人民政府和財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一集中辦理行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算和資金結(jié)算業(yè)務(wù)的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，并由財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)與管理，會(huì)計(jì)核算中心與行政事業(yè)單位之間是委托與、監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。會(huì)計(jì)人員與被納入集中核算的單位無(wú)任何直接利益關(guān)系，從而保證了會(huì)計(jì)人員與被管理單位之間的相對(duì)獨(dú)立性。因此，核算中心的地位和職能的發(fā)揮具有相對(duì)獨(dú)立性。

3.綜合性。會(huì)計(jì)集中核算制將政府對(duì)行政事業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督和資金監(jiān)督有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，并且在資金監(jiān)督的基礎(chǔ)上，保證會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利進(jìn)行，因此具有綜合性。

4.效益性。財(cái)會(huì)集中核算制緊扣財(cái)政改革目標(biāo)，突出效益優(yōu)先原則，將集中和分散有機(jī)地結(jié)合。對(duì)預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算的集中是為了加強(qiáng)財(cái)政資金管理，提高資金的使用效益；對(duì)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的分離，是為了加強(qiáng)相互監(jiān)督，提高單位理財(cái)水平。

5.全面性。會(huì)計(jì)核算中心的會(huì)計(jì)人員對(duì)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督包括了收費(fèi)、資金結(jié)算、辦公用品采購(gòu)、工資發(fā)放、零星支出等諸多方面，貫穿于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前、事中、事后全過(guò)程，所以說(shuō)會(huì)計(jì)集中核算制下的會(huì)計(jì)監(jiān)督是全方位的、全過(guò)程的監(jiān)督，在很大程度上強(qiáng)化了財(cái)政監(jiān)督職能，消除了財(cái)政監(jiān)督的“死角”。

6.一致性。會(huì)計(jì)核算中心依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度、財(cái)務(wù)管理制度和費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)單位實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)督，在監(jiān)督的依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、尺度等方面做到一致，可以避免單位之間的不平衡性，有效防止單位搞特殊化。它主要是通過(guò)核算中心會(huì)計(jì)人員參與單位收支預(yù)算編制、費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)確定、財(cái)務(wù)管理制度制定以及對(duì)單位日常費(fèi)用支出審核等工作而實(shí)現(xiàn)的。

三、會(huì)計(jì)集中核算制的運(yùn)作成效

1.強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，有利于從源頭上遏制腐敗。實(shí)行集中開(kāi)戶(hù)后，會(huì)計(jì)核算過(guò)程由“暗箱操作”變成“陽(yáng)光作業(yè)”。各單位的收支都必須通過(guò)會(huì)計(jì)核算中心賬戶(hù)，在會(huì)計(jì)人員的公開(kāi)監(jiān)督下進(jìn)行。一方面，各試點(diǎn)單位遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律的意識(shí)明顯增強(qiáng)，一些超標(biāo)準(zhǔn)、不合理的支出明顯減少。許多單位主動(dòng)咨詢(xún)有關(guān)支出的合理性、合法性，以及具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批權(quán)限和辦理程序，把鋪張浪費(fèi)、胡支亂花等違紀(jì)行為消除在萌芽狀態(tài)。另一方面，通過(guò)中心會(huì)計(jì)人員的日常監(jiān)督，嚴(yán)格按照有關(guān)財(cái)務(wù)管理的規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)審核，拒付不合理、不合法支出，遏制不正之風(fēng)和腐敗行為的發(fā)生。

2.強(qiáng)化了資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理。長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行的會(huì)計(jì)分散核算，存在的主要弊端是資金分散使用，容易使資金在各單位形成沉淀，一方面使資金閑置，另一方面使財(cái)政部門(mén)資金緊張、調(diào)度困難。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后，取消了各單位在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶(hù)，資金都集中存放在會(huì)計(jì)核算中心和統(tǒng)一賬戶(hù)上，賬戶(hù)資金月平均余額明顯增多，有利于財(cái)政部門(mén)對(duì)資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理。

3.規(guī)范了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在以前實(shí)行用人單位管理會(huì)計(jì)人員的體制下，各單位自行設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、任免會(huì)計(jì)人員，并對(duì)其進(jìn)行日常管理，會(huì)計(jì)人員隸屬于所服務(wù)的單位，只對(duì)本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。財(cái)政部門(mén)僅對(duì)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)資格、專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格等進(jìn)行間接管理。這種管理體制使會(huì)計(jì)人員的管理權(quán)與會(huì)計(jì)工作的管理權(quán)出現(xiàn)“兩張皮”，造成會(huì)計(jì)人員“站得住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔　?，難以“依法理財(cái)”。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后，將會(huì)計(jì)人員的人事權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定權(quán)等從單位分離出來(lái)，解除了會(huì)計(jì)人員的后顧之憂，使會(huì)計(jì)人員能夠相對(duì)獨(dú)立地行使監(jiān)督職能，敢于對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、完整性進(jìn)行監(jiān)督。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算直接應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)軟件，實(shí)行會(huì)計(jì)電算化工作，也促進(jìn)了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范化。

4.精簡(jiǎn)了人員，提高了工作效率。在分散核算體制下，各單位都成立了專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，按會(huì)計(jì)、出納等工作崗位配備了相應(yīng)的工作人員。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后，各事業(yè)單位不再保留會(huì)計(jì)、出納崗位，不僅精簡(jiǎn)了人員，而且提高了工作效率。

四、發(fā)展和完善會(huì)計(jì)集中核算制的幾點(diǎn)建議

1.進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)核算中心工作人員的業(yè)務(wù)水平和服務(wù)質(zhì)量。要加強(qiáng)中心業(yè)務(wù)人員的政治思想和工作作風(fēng)建設(shè)，切實(shí)增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，寓監(jiān)督于服務(wù)中，樹(shù)立良好形象，做到既堅(jiān)持原則，又熱情服務(wù)，幫助集中核算單位理好財(cái)，為財(cái)政把好關(guān)。一是要組織多種形式的政治和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高中心工作人員各方面的素質(zhì)，同時(shí)也要做好對(duì)報(bào)賬員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作；二是加強(qiáng)同集中核算單位的聯(lián)系、溝通，使中心工作人員了解所分管單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，為準(zhǔn)確核算和強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督及年終決算工作打好基礎(chǔ)；三是采取走出去的形式，學(xué)習(xí)外地關(guān)于集中核算工作的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善集中核算工作。

篇12

1.財(cái)務(wù)報(bào)告中用傳統(tǒng)的“資金平衡表”代替會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)負(fù)債表”，“資金平衡表”實(shí)際上是會(huì)計(jì)科目余額平衡表，且資產(chǎn)、支出、負(fù)債、收入、結(jié)余五大類(lèi)項(xiàng)目勾稽關(guān)系不明顯；報(bào)告體系中沒(méi)有“現(xiàn)金流量表”，不利于資金營(yíng)運(yùn)和統(tǒng)一調(diào)度，使許多能反映未來(lái)前景、對(duì)使用者非常有用的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)性信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外。

2.財(cái)務(wù)管理工作重點(diǎn)還是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的核算，財(cái)務(wù)報(bào)表附注缺少說(shuō)明資料，財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)羅列數(shù)據(jù)，重點(diǎn)不突出，建議不具體、不務(wù)實(shí)，時(shí)效滯后，對(duì)重大決策忽視從財(cái)務(wù)管理的角度提供積極建議，不利于財(cái)務(wù)預(yù)算和對(duì)外披露。

3.財(cái)務(wù)電腦配備落后，軟件更新不及時(shí)，會(huì)計(jì)軟件停留在記賬、查詢(xún)的初始階段，與其他行業(yè)、部門(mén)間不能信息共享，造成會(huì)計(jì)人員重復(fù)作業(yè)，單位決策遲緩或坐失良機(jī)。

績(jī)效考評(píng)結(jié)果可以為管理層決策提供依據(jù)，引導(dǎo)和規(guī)范員工行為，提高管理效率和效果。然而實(shí)際工作中，績(jī)效目標(biāo)指向不明，沒(méi)有具體化；指標(biāo)評(píng)價(jià)體系不完善，沒(méi)有將定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合；沒(méi)有根據(jù)各部門(mén)的具體情況制定相應(yīng)的評(píng)價(jià)方法；相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施沒(méi)有真正落實(shí)執(zhí)行。

內(nèi)部控制是一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程，并在過(guò)程中相互監(jiān)督與制約。而現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督走入了兩個(gè)極端，一是走過(guò)場(chǎng)，管理失控，會(huì)計(jì)人員只管本部門(mén)的日常核算工作，不愿得罪人，對(duì)其他部門(mén)的錯(cuò)誤和缺陷視而不見(jiàn)；二是把財(cái)務(wù)部門(mén)的作用夸大，甚至把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)成財(cái)務(wù)部門(mén)的事，認(rèn)為應(yīng)該由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)總責(zé)，對(duì)錯(cuò)誤也是財(cái)務(wù)部門(mén)事后調(diào)賬就行了。

針對(duì)公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)內(nèi)部控制中的上述問(wèn)題，提出相應(yīng)的措施及建議。

（一）人力資源

建立員工培訓(xùn)長(zhǎng)效機(jī)制，提高自主創(chuàng)新能力，堅(jiān)持學(xué)習(xí)與實(shí)踐相結(jié)合，培養(yǎng)與使用相結(jié)合，促進(jìn)人才在實(shí)踐中不斷增長(zhǎng)知識(shí)，提高能力。建立和完善人力資源激勵(lì)約束機(jī)制，以此作為確定員工薪酬、職級(jí)調(diào)整的依據(jù)，制定與業(yè)績(jī)考核掛鉤的薪酬制度，體現(xiàn)效率優(yōu)先，兼顧公平，以此吸引外界的優(yōu)秀人才；建立健全干部委派相關(guān)制度法規(guī)，明確委派干部的職權(quán)范圍，完善利益脫鉤與定期輪換、考核制度，協(xié)調(diào)好部門(mén)、單位與委派人員三者利益；不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，要明確規(guī)定各個(gè)機(jī)構(gòu)的崗位職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)間形成有效的制衡機(jī)制；加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作崗位人員的配比，不論是年齡的配比，還是學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)等，都要盡量地完成優(yōu)化配置。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的依據(jù)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)危機(jī)進(jìn)行預(yù)測(cè)并進(jìn)行超前的管理和控制，用以避免可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)危機(jī)，從而保證單位獲得持續(xù)發(fā)展。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)的源頭，極可能引發(fā)其他風(fēng)險(xiǎn)，所以必須以發(fā)展的眼光看問(wèn)題，不能一直停留在初級(jí)階段，要勇于挑戰(zhàn)與創(chuàng)新，提高目標(biāo)定位層次，建立完善的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)是需要較大成本的，所以單位在考慮這方面問(wèn)題的時(shí)候必須充分考慮好自己的規(guī)模、成本的承受能力和人員總體配置情況。具體操作中財(cái)務(wù)人員要將現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與財(cái)務(wù)管理技術(shù)有機(jī)結(jié)合，充分利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段迅速掌握并利用內(nèi)外部信息，密切關(guān)注并把握與財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)境因素、目標(biāo)因素、制度因素等變化和發(fā)展趨勢(shì)，通過(guò)動(dòng)態(tài)分析，預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，把握機(jī)遇，做出決策。常用措施有：建立重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制，提取壞賬準(zhǔn)備和各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，用以彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失；盤(pán)活存量資產(chǎn)，提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，增加短期償債能力；開(kāi)展籌資、投資、研究開(kāi)發(fā)、工程項(xiàng)目等重大業(yè)務(wù)前，提出方案或立項(xiàng)申請(qǐng)后再集體決策審批；一般來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期投資的風(fēng)險(xiǎn)大于短期投資的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)外投資多元化可以在分散投資風(fēng)險(xiǎn)的情況下，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的投資收益。

（三）資金活動(dòng)控制

1.營(yíng)運(yùn)活動(dòng)控制：財(cái)務(wù)人員在對(duì)收入審核時(shí)應(yīng)注意是否違反收支兩條線管理規(guī)定，是否不及時(shí)解繳入庫(kù)、挪用、截留收入；公路工程結(jié)算中心的收入應(yīng)納入單位賬內(nèi)，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理，嚴(yán)禁改變資金性質(zhì)，設(shè)賬外賬；加強(qiáng)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的事前監(jiān)督，會(huì)計(jì)人員要嚴(yán)格審核各類(lèi)票據(jù)，確保票據(jù)來(lái)源合法、內(nèi)容真實(shí)、使用正確；嚴(yán)格經(jīng)費(fèi)支出管理，杜絕揮霍浪費(fèi)現(xiàn)象，對(duì)超過(guò)報(bào)銷(xiāo)范圍的開(kāi)支或不符合審批手續(xù)的費(fèi)用有權(quán)拒絕付款并及時(shí)向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告，對(duì)剩余輔料要虛擬入庫(kù)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，保證合理利用，堅(jiān)持用最少的資金消耗實(shí)現(xiàn)最大經(jīng)濟(jì)效益。

2.籌資活動(dòng)控制：注意適度利用財(cái)務(wù)杠桿，合理安排資本結(jié)構(gòu)，根據(jù)單位目標(biāo)資本結(jié)構(gòu)選擇相應(yīng)的籌資方式，并進(jìn)一步確定各種籌資方式下的籌資渠道和籌資比例，實(shí)現(xiàn)成本最低化；可采用多種籌資方式相結(jié)合，如內(nèi)部資產(chǎn)銷(xiāo)售融資，或銀行貸款受限時(shí)使用融資租賃間接融資方式等；為了提高短期償債能力，可提高資產(chǎn)使用效率，特別是加強(qiáng)流動(dòng)資產(chǎn)管理,增強(qiáng)資產(chǎn)變現(xiàn)能力；為降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)期資產(chǎn)要使用長(zhǎng)期籌資,短期資產(chǎn)要使用短期籌資。

（四）固定資產(chǎn)管理控制

把能單獨(dú)入賬的土地作為無(wú)形資產(chǎn)及時(shí)入賬，以利于國(guó)有資產(chǎn)管理，防止國(guó)有資產(chǎn)流失；建議提高固定資產(chǎn)金額標(biāo)準(zhǔn)，易損易壞更換頻繁的物品，即使價(jià)值達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，也不列入固定資產(chǎn)而列入“低值易耗品”，單獨(dú)設(shè)置臺(tái)賬對(duì)其進(jìn)行管理；固定資產(chǎn)維修費(fèi)應(yīng)在單位“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”有余額的情況下，在修購(gòu)基金中列支；建議使用效能低下或已閑置的固定資產(chǎn)，采用加速折舊的方法，對(duì)于確無(wú)使用價(jià)值的固定資產(chǎn)按法定程序申請(qǐng)報(bào)廢，將處置凈收入納入“收支兩條線”管理,減少維修費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用和清查工作量；事業(yè)單位對(duì)外出租、出借固定資產(chǎn)的租金收入應(yīng)納入單位賬內(nèi)，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理，記入“其他收入”。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告控制

1.建議將“資金平衡表”改為事業(yè)單位通用的“資產(chǎn)負(fù)債表”，相應(yīng)改變和調(diào)整原報(bào)表科目與內(nèi)容，使報(bào)表中的五大類(lèi)項(xiàng)目勾稽關(guān)系明顯；與企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，建議增加動(dòng)態(tài)的現(xiàn)金流量表，清楚了解現(xiàn)金收入、支出、盈余、不足及融資，預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量變化發(fā)展趨勢(shì)，強(qiáng)化資金集中管理，統(tǒng)一籌劃，總體平衡。

2.建議在編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)前，先編制財(cái)務(wù)分析報(bào)告。在實(shí)際工作中要做到事前、事中和事后控制相結(jié)合：關(guān)注重要事項(xiàng)，勤于做筆記；關(guān)注日常運(yùn)行，爭(zhēng)取多參加相關(guān)會(huì)議，聽(tīng)取各方面意見(jiàn)，這是信息收集的重要途徑；定期收集報(bào)表，其它相關(guān)部門(mén)（如養(yǎng)護(hù)、機(jī)料、工程等）的報(bào)表數(shù)據(jù)可以成為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的支撐和依據(jù)。最終發(fā)現(xiàn)并研究存在的問(wèn)題，提出改善管理、提高效益的建議和解決方案，為事業(yè)單位的健康發(fā)展提供科學(xué)的依據(jù)。

3.淘汰老式電腦，更新會(huì)計(jì)軟件，建立與日常管理相適應(yīng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制。

（六）績(jī)效考評(píng)控制

完善績(jī)效考評(píng)控制，將達(dá)到預(yù)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)必需的資源作為養(yǎng)護(hù)部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)，將預(yù)期提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)作為工程部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)，將支出的預(yù)期效果作為行政管理部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)；建立定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合的綜合指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，例如：對(duì)養(yǎng)護(hù)部門(mén)采用好路率、年公里成本降低率、公眾滿意度等進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)工程部門(mén)采用投資報(bào)酬率、工程進(jìn)度與完成率、工程交付使用的時(shí)間等進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)行政管理部門(mén)采用經(jīng)費(fèi)節(jié)約率、員工滿意度、文化建設(shè)、發(fā)展創(chuàng)新能力等進(jìn)行評(píng)價(jià)；評(píng)價(jià)方法的選擇應(yīng)堅(jiān)持定量?jī)?yōu)先、簡(jiǎn)便有效的原則，根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的具體情況，采用一種或多種方法進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，如用最低成本法或比較法對(duì)養(yǎng)護(hù)部門(mén)進(jìn)行評(píng)價(jià)，用成本效益分析法對(duì)工程部門(mén)進(jìn)行評(píng)價(jià)，用公眾評(píng)判法對(duì)行政管理部門(mén)進(jìn)行評(píng)價(jià)；建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制績(jī)效考核機(jī)制，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制考核機(jī)制中出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)改進(jìn)，對(duì)出現(xiàn)的明顯有效的舉措及時(shí)表?yè)P(yáng)，通過(guò)激勵(lì)和負(fù)激勵(lì)措施來(lái)提高會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的效率。

（七）內(nèi)部監(jiān)督

篇13

中圖分類(lèi)號(hào)：F230　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1005―0892 f2011)03―0110―10

一、引言

早在一百多年前，蒲魯東就提出把會(huì)計(jì)當(dāng)成解決社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和正義問(wèn)題的最重要手段，0然而遺憾的是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)通常視倫理為“世俗”的生活原則而沒(méi)有給予認(rèn)真的探討，更多的是專(zhuān)注于規(guī)則的齊備和技術(shù)的完善，倫理思想在會(huì)計(jì)學(xué)科體系中所能找到的不過(guò)是只言片語(yǔ)。我們生活在以普遍倫理為基準(zhǔn)的坐標(biāo)體系中，然而以新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)卻是建立在方法論個(gè)人主義之上的，其邏輯起點(diǎn)是所謂的“追求個(gè)人效用最大化”的經(jīng)濟(jì)主體，即“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。用以此為基礎(chǔ)建立起來(lái)的理論和機(jī)制安排去指導(dǎo)實(shí)踐，勢(shì)必會(huì)帶來(lái)諸如欺詐、舞弊、功利、道德風(fēng)險(xiǎn)等敗德行為。我們?cè)隗@嘆一件件令人震驚的敗德行為的同時(shí)，似乎能夠做出確切的診斷，但就是開(kāi)不出像樣的藥方。在面對(duì)這些棘手的種種敗德行為時(shí)，我們似乎只能蒼白地祭出三把“尚方寶劍”：(1)增加監(jiān)督人員，然而，殊不知誰(shuí)又去監(jiān)督“監(jiān)督者”，如此延續(xù)何處是盡頭；(2)提高人員素質(zhì)，然而，敗德行為人素質(zhì)未必就低，關(guān)鍵是面對(duì)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)其很容易找到自我合理化的借口；(3)增加法律規(guī)定，提高處罰力度。然而，撇開(kāi)發(fā)現(xiàn)和執(zhí)行成本的巨大不說(shuō)，單就法律規(guī)范在維護(hù)秩序努力中的“碎片化”和“間斷性”就足以讓效果大打折扣。因此，我們認(rèn)為已經(jīng)充當(dāng)各種權(quán)利和利益協(xié)調(diào)機(jī)制的會(huì)計(jì)，要想回避倫理問(wèn)題已經(jīng)是不可能了。如何實(shí)現(xiàn)倫理秩序與現(xiàn)行制度安排和技術(shù)規(guī)則的融合，已經(jīng)成為我們亟須研究的重要課題，這也必然是一個(gè)漸進(jìn)性的社會(huì)工程。本文努力在此方向上有所突破，并希望起到拋磚引玉的作用。

二、倫理、休謨難題和會(huì)計(jì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”的辯證思考

會(huì)計(jì)首先是社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，其次還得益于人們認(rèn)識(shí)的不斷深化。社會(huì)環(huán)境是會(huì)計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的基礎(chǔ)和前提。倫理的普遍性及其在人們?nèi)粘Ｉ钪惺冀K承擔(dān)著特殊的社會(huì)調(diào)節(jié)功能和管理職能，決定了倫理是最基本的會(huì)計(jì)原則。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的探討及我們?nèi)粘Ｋ鎸?duì)的諸多棘手問(wèn)題的解決都應(yīng)以倫理為基礎(chǔ)。對(duì)于倫理，似乎每個(gè)人都“熟悉”，然而對(duì)于其深層次的內(nèi)涵卻很少有人說(shuō)得清楚。

(一)倫理概念的界定

對(duì)于倫理概念，人們大都認(rèn)為倫理和道德是一個(gè)東西，并在日常生活中混用。在中國(guó)，道德與倫理的詞源涵義其實(shí)有所不同。“倫”本義為“輩”?！墩f(shuō)》曰：“倫，輩也?！币隇椤叭穗H關(guān)系”。如所謂“五倫”，便是五種人際關(guān)系：君臣、父子、夫婦、長(zhǎng)幼、朋友?！袄怼北玖x為“治玉”?！墩f(shuō)文》曰：

“理，治玉也?！裰蠢碚邽殍??！币隇檎魏臀锏募y理，如修理、理發(fā)、木理、肌理，進(jìn)而引申為規(guī)律和規(guī)則。理是事實(shí)如何的必然規(guī)律，“理非他，蓋其必然也……就天地人物事物本其不易之則，是謂理。”理又是行為應(yīng)該如何的當(dāng)然規(guī)則，“只是事物上一個(gè)當(dāng)然之則，便是理”。因此，所謂倫理，從中國(guó)的詞源涵義來(lái)看，便是人們的行為事實(shí)如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范。“道”本義為道路?！墩f(shuō)文》曰：“道，所行道也。”引申為規(guī)律和規(guī)范?！暗隆币嗉础捌返隆薄ⅰ暗赖缕焚|(zhì)”，其本義為得：“德者，得也，行道而有得于心者也?！币虼耍暗赖隆钡摹暗馈?，因與“德”相結(jié)合而受到“德”的限定：是指行為應(yīng)該如何的規(guī)范，而不是指事物事實(shí)如何的規(guī)律。對(duì)于一個(gè)人來(lái)說(shuō)，按照事實(shí)如何的規(guī)律行事，并不能得到德；只有按照應(yīng)該如何的規(guī)范行事，才能得到德。因此，

“道德”一詞的“道”與“德”的詞源涵義也都是指應(yīng)該如何的行為規(guī)范。其區(qū)別只不過(guò)“道”是外在規(guī)范，是未轉(zhuǎn)化為個(gè)體內(nèi)在心理的社會(huì)規(guī)范；而“德”則是內(nèi)在規(guī)范，是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為個(gè)體內(nèi)在心理的社會(huì)規(guī)范。由此可見(jiàn)，在中國(guó)，道德與倫理從詞源上看是整體與部分的關(guān)系――倫理是整體，其涵義是指人們行為事實(shí)如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范；道德是部分，其涵義僅指人們行為應(yīng)該如何的規(guī)范。

(二)休謨難題和會(huì)計(jì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”的辯證思考

既然倫理的涵義是人們行為事實(shí)如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范，那么應(yīng)該與事實(shí)的關(guān)系究竟如何?即能否從“是”、“事實(shí)”、“事實(shí)如何”推導(dǎo)出“應(yīng)該”、“價(jià)值”、“應(yīng)該如何”?這就是所謂的“休謨難題”。休謨難題可謂是倫理學(xué)界的哥德巴赫猜想，自提出這個(gè)難題伊始已近三百年，無(wú)數(shù)學(xué)者試圖對(duì)它進(jìn)行解讀。通過(guò)休謨難題導(dǎo)出“是”(或?qū)嵢?與“應(yīng)該”(或應(yīng)然)的問(wèn)題在倫理學(xué)界又稱(chēng)為事實(shí)判斷與價(jià)值判斷的問(wèn)題。所謂價(jià)值判斷，是指某一特定的客體對(duì)特定的主體有無(wú)價(jià)值、有什么價(jià)值、有多大價(jià)值的判斷。而事實(shí)判斷，是指對(duì)客觀存在的本體的客觀分析與判斷。價(jià)值判斷是規(guī)定性的，具有規(guī)范、約束和指導(dǎo)行為的功能，而事實(shí)判斷作為對(duì)實(shí)物的描述，則不具有規(guī)定性。對(duì)于“是”與“應(yīng)該”問(wèn)題即實(shí)然與應(yīng)然問(wèn)題，倫理學(xué)、法學(xué)、社會(huì)學(xué)等領(lǐng)域都在進(jìn)行深入探討，但是在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域卻很少有人涉獵，這不是因?yàn)闀?huì)汁學(xué)領(lǐng)域不存在這個(gè)問(wèn)題，而是我們似乎都在回避這個(gè)問(wèn)題。

會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題的回避，帶來(lái)了會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的諸多空白或問(wèn)題。在價(jià)值科學(xué)中，一切事物分為兩類(lèi)：主體與客體。在會(huì)計(jì)學(xué)中，會(huì)計(jì)的主體和客體一直未能很好的被厘清，即無(wú)法邏輯一致、合理地闡明包含“會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)三者之間關(guān)系”在內(nèi)的會(huì)計(jì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題。

要完整地解決這個(gè)問(wèn)題，首先要弄清楚相對(duì)于客體而言的會(huì)計(jì)主體究竟是什么?我們不難理解，相對(duì)于客體而言的主體是指活動(dòng)者、主動(dòng)者，客體是活動(dòng)對(duì)象，是被動(dòng)者。但是，這并不是主體和客體的定義。因?yàn)榉催^(guò)來(lái)，活動(dòng)者、主動(dòng)者并不都是主體，活動(dòng)對(duì)象、被動(dòng)者也并不都是客體。舉例來(lái)說(shuō)，活動(dòng)期的火山，處于活動(dòng)狀態(tài)，是一種活動(dòng)的東西，是活動(dòng)者?；顒?dòng)著的火山吞沒(méi)了一座山村，山村是火山吞沒(méi)的對(duì)象，是火山活動(dòng)的對(duì)象，火山是主動(dòng)者，山村是被動(dòng)者。但是我們顯然不能說(shuō)火山是主體，也不能說(shuō)山村是被火山所吞沒(méi)的客體。因?yàn)橹黧w必須是一種能夠自主的東西，是能夠自主的主動(dòng)者、活動(dòng)者。所謂自主，是指能夠基于趨利避害自主地進(jìn)行選擇。那么會(huì)計(jì)的主體是什么?目前會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)的對(duì)象即客體是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(事物)已基本達(dá)成共識(shí)，然而對(duì)于會(huì)計(jì)的主體是什么，卻或因?qū)χ黧w的哲學(xué)含義未知而產(chǎn)生謬誤的理解，或因很難解釋而含混不清或者完全回避。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)概念存在著廣義和狹義之分，廣義的會(huì)計(jì)概念是指包含會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，狹義

的會(huì)計(jì)概念則僅指不含會(huì)計(jì)人員的實(shí)體部分。由此，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客體的主體就迎刃而解了，即“廣義的會(huì)計(jì)”是主體，它具有趨利避害地自主選擇的特性。我們所遇到的“會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)三者之間關(guān)系”命題中的“會(huì)計(jì)”是指狹義的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員與狹義會(huì)計(jì)共同構(gòu)成廣義會(huì)計(jì)概念，從而與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)構(gòu)成主客體關(guān)系。會(huì)計(jì)主客體的確定為進(jìn)一步厘清或完整解決會(huì)計(jì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題提供了基礎(chǔ)。主客二分之后，會(huì)計(jì)的“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題可以進(jìn)一步分解為：會(huì)計(jì)本身(主體)的“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題和會(huì)計(jì)是刻畫(huà)事物(客體)

“實(shí)然”本身，還是基于“應(yīng)然”的視角對(duì)待事物兩個(gè)方面的問(wèn)題。

對(duì)于會(huì)計(jì)本身的“實(shí)然”與“應(yīng)然”問(wèn)題，會(huì)計(jì)界主要存在觀點(diǎn)混亂和思維僵化的情況。主要表現(xiàn)在：

(1)認(rèn)為現(xiàn)存的會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的“實(shí)然”，而沒(méi)有很好地從歷史的縱向理解會(huì)計(jì)的“實(shí)然”，造成只認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的現(xiàn)存表象，而未真正認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的“實(shí)然”，進(jìn)而一味地反對(duì)會(huì)計(jì)的所有變革(包括符合規(guī)律的變革)；(2)對(duì)于會(huì)計(jì)“應(yīng)然”的關(guān)系屬性定位錯(cuò)誤，而把會(huì)計(jì)限定在自身這個(gè)狹小的區(qū)域內(nèi)，與會(huì)計(jì)真正使用者的需求相背離，并用自認(rèn)為所謂的會(huì)計(jì)“實(shí)然”去合理化自己；

(3)由于對(duì)會(huì)計(jì)“實(shí)然”與“應(yīng)然”的錯(cuò)誤理解，而對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)存諸如會(huì)計(jì)信息失真、人力資本反映等問(wèn)題束手無(wú)策。因此，我們認(rèn)為，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客體的主體本身，應(yīng)該基于歷史的縱向去理解和認(rèn)識(shí)它的“實(shí)然”，并從現(xiàn)存的關(guān)系屬性出發(fā)，基于“實(shí)然”基礎(chǔ)，對(duì)“應(yīng)然”進(jìn)行適時(shí)的修訂，從而對(duì)會(huì)計(jì)本身進(jìn)行適時(shí)的變革以滿足解決新問(wèn)題和新任務(wù)的要求。

對(duì)于會(huì)計(jì)是刻畫(huà)事物(客體)

“實(shí)然”本身，還是基于“應(yīng)然”的視角對(duì)待事物(客體)問(wèn)題。這依然是基于價(jià)值科學(xué)的哲學(xué)基礎(chǔ)。在價(jià)值科學(xué)里，一切事物分為主體與客體兩類(lèi)，客體又可分為兩類(lèi)：價(jià)值與事實(shí)。價(jià)值是客體中存在的對(duì)于滿足主體的需要、欲望、目的的效用性，是客體依賴(lài)主體的需要、欲望、目的而存在的事物，也即客體的“應(yīng)然”?！笆聦?shí)”亦即“是”，也就是價(jià)值的對(duì)立物，是客體不依賴(lài)于主體的需要、欲望、目的而獨(dú)立存在的事物，也即客體的“實(shí)然”。舉例說(shuō)，“這朵花是美的”，是價(jià)值；而“這朵花是紫色的”，則是這朵花的實(shí)際存在的非價(jià)值屬性，所以是事實(shí)。對(duì)于會(huì)計(jì)是刻畫(huà)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(客體)的“實(shí)然”事實(shí)，還是基于主體的關(guān)系用“應(yīng)然”的視角對(duì)待經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這一點(diǎn)會(huì)計(jì)理論界未有深入研究或者說(shuō)回避了這個(gè)問(wèn)題，從而影響了會(huì)計(jì)的深入發(fā)展。筆者認(rèn)為主體(廣義的會(huì)計(jì)概念)及其需要、欲望和目的等是客體(經(jīng)濟(jì)活動(dòng))的對(duì)立物，主體與客體是構(gòu)成一切事物的兩大對(duì)立面，因而既不是事實(shí)也不是價(jià)值，而是劃分價(jià)值與事實(shí)的依據(jù)，是連接價(jià)值與事實(shí)的中介物。因此，對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，如果會(huì)計(jì)對(duì)其發(fā)生的狀態(tài)的反映不因主體需要、欲望、目的的不同而發(fā)生改變，則說(shuō)明會(huì)計(jì)是刻畫(huà)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“實(shí)然”事實(shí)，反之，則是以“應(yīng)然”的視角“對(duì)待”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，同樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，主體對(duì)是否考慮環(huán)境的目的或者欲望不同，會(huì)計(jì)反映的就不一樣，由此我們可以得出會(huì)計(jì)是基于“應(yīng)然”的視角對(duì)待事物(經(jīng)濟(jì)活動(dòng))。

三、會(huì)計(jì)的倫理屬性與“倫理單元”假設(shè)

(一)會(huì)計(jì)的倫理屬性

會(huì)計(jì)是基于“應(yīng)然”的視角對(duì)待事物――經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，那么經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為一個(gè)行為事實(shí)它又如何被會(huì)計(jì)基于“應(yīng)然”的視角對(duì)待呢?也即會(huì)計(jì)的深層次倫理是什么?對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的解析，我們依然要回到倫理哲學(xué)的中心問(wèn)題“休謨難題”。從休謨起一直到19世紀(jì)末，都沒(méi)有一個(gè)人能對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)論述，直到1903年摩爾發(fā)表元倫理學(xué)革命的代表作《倫理學(xué)原理》才系統(tǒng)地論述了這個(gè)問(wèn)題，但他只揭示了過(guò)去研究的“自然主義謬誤”，而沒(méi)有正面解析這個(gè)難題。從那之后，近百年來(lái)元倫理學(xué)家們對(duì)此進(jìn)行了大量研究?？梢哉f(shuō)，當(dāng)代倫理學(xué)家麥金泰爾、福特、艾倫?吉沃思、馬奇、馬克斯?布萊克等人已接近解決該難題。他們或多或少、或明或暗地指出，“應(yīng)該如何”是通過(guò)主體的需要、欲望、目的、利益而從“事實(shí)如何”產(chǎn)生和推導(dǎo)出來(lái)的。而這就是“是與應(yīng)該”關(guān)系的真諦，就是休謨難題的答案，也是優(yōu)良道德推導(dǎo)和制定的方法，其可以歸結(jié)為一個(gè)道德價(jià)值推導(dǎo)公式：

前提1：行為事實(shí)如何

前提2：道德目的

(主體的需要、欲望、目的)

兩前提的關(guān)系：行為事實(shí)符合(或不符合)道德目的

結(jié)論：行為應(yīng)該如何(應(yīng)該、善、正價(jià)值)

從這個(gè)道德價(jià)值推導(dǎo)公式可以看出，優(yōu)良的道德規(guī)范絕非可以隨意制定，而只能通過(guò)社會(huì)制定道德的目的，從人的行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)、制定出來(lái)，即所制定的行為應(yīng)該如何的道德規(guī)范的優(yōu)劣，直接取決于對(duì)行為應(yīng)該如何的道德價(jià)值認(rèn)識(shí)的真假；從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，則一方面取決于對(duì)行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識(shí)的真假，另一方面取決于對(duì)道德目的認(rèn)識(shí)的真假。H整個(gè)道德價(jià)值推導(dǎo)過(guò)程其實(shí)是在認(rèn)識(shí)行為事實(shí)客觀規(guī)律的基礎(chǔ)上對(duì)行為進(jìn)行引導(dǎo)和治理，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)社會(huì)人文生態(tài)的治理。

應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，基于“應(yīng)然”視角對(duì)待的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(客體)――行為事實(shí)構(gòu)成的會(huì)計(jì)過(guò)程，其實(shí)質(zhì)是蘊(yùn)含著深層次倫理的價(jià)值判斷，因此，筆者類(lèi)推出會(huì)計(jì)的價(jià)值判斷公式：

前提1：行為事實(shí)如何(經(jīng)濟(jì)活動(dòng))

前提2：主體的道德目的(倫理單元的需要、欲望、目的)

兩前提的關(guān)系：行為事實(shí)符合(或不符合)主體的道德目的

結(jié)論：行為價(jià)值應(yīng)該如何(會(huì)計(jì)的反映與處理)

由此，會(huì)計(jì)的反映與處理過(guò)程，是在清楚認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為事實(shí)規(guī)律和實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，基于主體道德目的的價(jià)值判斷，其實(shí)質(zhì)就是一種治理機(jī)制，即對(duì)行為事實(shí)進(jìn)行符合主體需要、欲望、目的的引導(dǎo)和治理。治理的好壞，直接取決于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)該如何的道德價(jià)值認(rèn)識(shí)的真假；究其根本，則一方面取決于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為事實(shí)的客觀規(guī)律認(rèn)識(shí)的真假，另一方面取決于對(duì)主體道德目的認(rèn)識(shí)的真假。對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為事實(shí)的客觀規(guī)律的認(rèn)識(shí)是治理的前提，如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為事實(shí)認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，治理就無(wú)從談起；主體道德目的則決定了治理的方向或治理的優(yōu)劣。據(jù)此，會(huì)計(jì)的價(jià)值判斷公式為倫理秩序和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度安排與技術(shù)規(guī)則的融合提供了著力點(diǎn)，從而為通過(guò)會(huì)計(jì)技術(shù)漸進(jìn)性地改變社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的人文生態(tài)打開(kāi)了“天窗”?？偠灾?，會(huì)計(jì)的倫理屬性是一種治理機(jī)制，它有利于我們更深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的“實(shí)然”，是我們進(jìn)行會(huì)計(jì)主體“應(yīng)然”思考的起點(diǎn)。

(二)“倫理單元”假設(shè)

會(huì)計(jì)的倫理屬性是一種治理機(jī)制，其治理的好壞一方面取決于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為事實(shí)的客觀規(guī)律認(rèn)識(shí)的真假，另一方面取決于對(duì)主體道德目的認(rèn)識(shí)的真假，后者直接決定了治理的方向或治理的優(yōu)劣。然而以新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代主流經(jīng)濟(jì)學(xué)卻是建立在方法論個(gè)人主義之上的，人在主流經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中大多只被簡(jiǎn)化為生產(chǎn)要素、價(jià)格要素，其邏輯起點(diǎn)是所謂的“追求個(gè)人效用最大化”的經(jīng)濟(jì)主體，即“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，而由此帶來(lái)的社會(huì)人文傷害“綁架”了主體道德目的，從而使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)背離了其本原屬性，成了社會(huì)人文傷害的“幫兇”。本文在此提出“倫理單元”假設(shè)，希望藉此修復(fù)主

體道德目的，促使會(huì)計(jì)治理方向的回歸。

說(shuō)到“倫理單元”假設(shè)，它是與“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)相對(duì)的一個(gè)概念。

“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)是以新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，并廣泛影響到其他各個(gè)學(xué)科領(lǐng)域，會(huì)計(jì)領(lǐng)域也不例外。然而，這一假設(shè)在20世紀(jì)60年代以后隨著博弈論的興起而遇到了巨大挑戰(zhàn)。其中，由著名的“囚徒困境博弈”、“公共品博弈”和“最后通牒博弈”所揭示的“社會(huì)困境”，則在深層次上展現(xiàn)出主流經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)在的邏輯矛盾。其一，按照標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，博弈主體選擇對(duì)個(gè)人最有利的策略卻會(huì)帶來(lái)一個(gè)非帕累托最優(yōu)的結(jié)局，即在整體或社會(huì)層面上未能實(shí)現(xiàn)效用的最優(yōu)化；其二，以真實(shí)的人作為實(shí)驗(yàn)樣本的博弈卻顯示，對(duì)納什均衡的推斷存在著系統(tǒng)性的偏離。上述矛盾事實(shí)上反映出“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)主要偏向?qū)€(gè)人的假定，而忽視了個(gè)人不是獨(dú)立存在的，而是處在社會(huì)集體當(dāng)中，因此，應(yīng)從集體視角去研究個(gè)體，而不是從個(gè)體視角去研究集體。由此，我們提出“倫理單元”假設(shè)的概念?！皞惱韱卧奔僭O(shè)是指由人組成的經(jīng)濟(jì)組織單元在符合道德的前提下追求單元整體善的最大化(至少大于等于零)和單元周?chē)嚓P(guān)各主體惡小于等于零，其中u代表倫理單元，U代表倫理單元的各個(gè)關(guān)系主體)。如圖1所示，“倫理單元”假設(shè)在倫理單元實(shí)環(huán)中，追求的是帕累托最優(yōu)，即在不使倫理單元內(nèi)任何人境況變壞的情況下，不可能再使某些人的處境變好；而在倫理單元虛環(huán)中，則是“準(zhǔn)帕累托最優(yōu)”，即在倫理單元周?chē)嚓P(guān)各主體(實(shí)環(huán)與虛環(huán)之間的各利益相關(guān)主體)惡小于等于零的前提下追求所有主體帕累托最優(yōu)。在集體視角下，經(jīng)濟(jì)組織形成一個(gè)整體單元是以?xún)?nèi)部道德確立為前提的，即它的效率和效果是以人文道德秩序的合理安排為基礎(chǔ)。倫理道德也就成了集體視角下追求自身效率和福利的個(gè)體的行為規(guī)則，從而與純粹的“經(jīng)濟(jì)人”相區(qū)別。在《人類(lèi)的由來(lái)》一書(shū)中，達(dá)爾文用大量篇幅來(lái)討論人類(lèi)的利他行為以及同情心、內(nèi)疚感、責(zé)任感等道德情感，并在“群體選擇”的基礎(chǔ)上揭示了它們的起源與進(jìn)化。他認(rèn)為“一個(gè)部落，如果擁有許多的成員，由于富有高度的愛(ài)護(hù)本族類(lèi)的精神、忠誠(chéng)、服從、勇敢與同情心等品質(zhì)，而幾乎總是能隨時(shí)隨地進(jìn)行互助，又能為大家的利益而犧牲自己，這樣一個(gè)部落會(huì)在絕大多數(shù)的部落中取得勝利，而這不是別的，這就是自然選擇。”因此，我們可以看出倫理道德并非是一種需要人們竭力維護(hù)其吸引力的意識(shí)形態(tài)，而是人類(lèi)的一種生物上的必然需求，倫理道德具有生物學(xué)上的根源，是人們獲得快樂(lè)與幸福的源泉。具有佐證意義的是，對(duì)于經(jīng)濟(jì)組織單元內(nèi)部的不符合道德的行為，在得不到物質(zhì)補(bǔ)償?shù)那闆r下，單元內(nèi)部其他人(有時(shí)候甚至包括單元外部人)會(huì)不惜花費(fèi)個(gè)人成本去懲罰那些違反合作規(guī)范的人。懲罰者從懲罰行為本身獲得預(yù)期的滿足(善)。這一結(jié)論在蘇黎世大學(xué)國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)驗(yàn)室使用正電子斷層掃描技術(shù)(PET)對(duì)懲罰者的腦神經(jīng)系統(tǒng)進(jìn)行觀察的實(shí)驗(yàn)結(jié)果中得到證實(shí)。2004年8月，《科學(xué)》雜志以封面文章的重要地位發(fā)表了有關(guān)這一實(shí)驗(yàn)的報(bào)告《利他懲罰的神經(jīng)基礎(chǔ)》。這如我們?nèi)粘Ｉ钪械母惺芤粯樱蠖鄶?shù)人在發(fā)現(xiàn)那些違道德的行為未得到懲罰時(shí)會(huì)感到不舒服，而一旦公正得以建立，他們會(huì)感到輕松和滿意。這些道德滿足感帶來(lái)的善及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制比傳統(tǒng)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)更為真實(shí)地反映了人類(lèi)天性中的某些因素。

當(dāng)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)被提出并用于指導(dǎo)實(shí)踐時(shí)，它已經(jīng)潛生于社會(huì)機(jī)制當(dāng)中，并已深深扎根于我們的社會(huì)意識(shí)。因此，正如著名生物學(xué)家、系統(tǒng)論創(chuàng)立者貝塔朗菲所說(shuō)：“如果我們還想在這個(gè)令人擔(dān)憂的時(shí)代里活下去，就必須準(zhǔn)備好對(duì)價(jià)值體系作一次必要的翻修?！睂?duì)于“倫理單元”假設(shè)的認(rèn)識(shí)我們也許不能立刻轉(zhuǎn)變社會(huì)已有的“經(jīng)濟(jì)人”價(jià)值體系，但是持之以恒的道德教化和人文關(guān)懷及符合社會(huì)發(fā)展的普世規(guī)律和原則將從根本上不斷發(fā)揮效果，從而從基礎(chǔ)上改變“社會(huì)困境”。

四、倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

會(huì)計(jì)最大的“實(shí)然”就是它是一個(gè)人造系統(tǒng)。會(huì)計(jì)可以因主體道德目的不同(即不同的需求)而存在或構(gòu)造不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，而能滿足人類(lèi)生活普遍準(zhǔn)則或人類(lèi)生活內(nèi)在機(jī)理的倫理要求的會(huì)計(jì)應(yīng)該是大家共同需要的會(huì)計(jì)，筆者稱(chēng)之為“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)”，或“倫理基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”或“通用會(huì)計(jì)”。它是基于主體道德目的為“倫理單元”假設(shè)而構(gòu)建的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)受到以“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響，在它的體制安排中充滿了模棱兩可的情景和相互沖突的效忠對(duì)象，進(jìn)而使連接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的“橋梁”――會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被不同的利益相關(guān)者“碎片化”，因此，構(gòu)建以符合普世準(zhǔn)則和不同利益相關(guān)者“公約數(shù)”的倫理為單一導(dǎo)向的會(huì)計(jì)可以成為指導(dǎo)倫理單元內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)行為、處理倫理單元內(nèi)外部關(guān)系和各種利益相關(guān)主體共同使用的通用會(huì)計(jì)。而此倫理的內(nèi)在理論體系由元倫理學(xué)、規(guī)范倫理學(xué)和美德倫理學(xué)構(gòu)成。因此，筆者認(rèn)為，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)框架可以分為基于元倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、基于規(guī)范倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基于美德倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)的執(zhí)行與評(píng)價(jià)三部分。

(一)基于元倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論

元倫理學(xué)研究的核心問(wèn)題是“是”、“事實(shí)”、“事實(shí)如何”與“應(yīng)該”、“道德價(jià)值”、“應(yīng)該如何”的關(guān)系問(wèn)題，即能否和怎樣從事實(shí)(“是”)推論出道德價(jià)值(“應(yīng)然”)的問(wèn)題。它不做道德判斷，而是判斷道德判斷，即通過(guò)設(shè)定道德價(jià)值理念，來(lái)推論這些道德判斷是否合理。所以，元倫理學(xué)要探求的是一切道德判斷背后的價(jià)值基礎(chǔ)。而這一問(wèn)題的解決需要首先界定主客體雙方，然后區(qū)別和界定主客體的“固有屬性”、

“關(guān)系屬性”和“事實(shí)屬性”。所謂固有屬性，顧名思義就是事物獨(dú)自具有的屬性，它無(wú)論是自身獨(dú)處，還是與他物發(fā)生關(guān)系，該物都同樣具有的屬性。反之，關(guān)系屬性則是事物固有屬性與他物發(fā)生關(guān)系時(shí)所產(chǎn)生的屬性，它是自身并不具有的屬性，而只有與他物發(fā)生關(guān)系時(shí)才具有。事實(shí)屬性與固有屬性顯然也不是同一個(gè)概念?？腕w的事實(shí)屬性是客體不依賴(lài)主體的需要而存在的屬性，然而不依賴(lài)于主體需要而存在的屬性，卻可能依賴(lài)于主體的其他東西，因而便是關(guān)系屬性，而不是固有屬性。反之，客體的固有屬性必是客體的事實(shí)屬性。

基于此，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究的核心問(wèn)題亦是“是”與“應(yīng)該”的關(guān)系問(wèn)題，即如何從行為事實(shí)(經(jīng)濟(jì)活動(dòng))推論出道德價(jià)值的問(wèn)題。因此，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)應(yīng)首先界定主體與客體，然后確定主體與客體的固有屬性、事實(shí)屬性和關(guān)系屬性。通過(guò)對(duì)主客體固有屬性、事實(shí)屬性和關(guān)系屬性的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而研究界定“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)本質(zhì)”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)目標(biāo)”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)原則”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)對(duì)象”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)假設(shè)”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)職能”等，如圖2所示。舉例來(lái)說(shuō)，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)本質(zhì)是指?jìng)惱韺?dǎo)向會(huì)計(jì)本身所固有的根本屬性，因此，其內(nèi)涵首先來(lái)自于倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)本身的固有屬性――人造系統(tǒng)，然后才是其需要進(jìn)一步說(shuō)明的關(guān)系屬性。然而，關(guān)系屬性又起始于客體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固有屬性――經(jīng)濟(jì)行為，整體表示為經(jīng)濟(jì)行為價(jià)值的計(jì)量、報(bào)告和管理。因此倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)的本質(zhì)可以界定為行為價(jià)值的計(jì)量、報(bào)告與管理的人造系統(tǒng)。0此外，由于元倫理學(xué)的核心問(wèn)題是“是”

與“應(yīng)該”的關(guān)系問(wèn)題，因此，元倫理學(xué)的核心范疇無(wú)疑是“應(yīng)該”而不是“善”，而不管“善”有多么重要和復(fù)雜?；谠獋惱韺W(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的核心范疇理應(yīng)是“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)本質(zhì)”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)目標(biāo)”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)原則”、“倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)對(duì)象”等“是”與“應(yīng)該”的相關(guān)基礎(chǔ)問(wèn)題，而不是會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題。

(二)基于規(guī)范倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對(duì)準(zhǔn)則倫理問(wèn)題的關(guān)注。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)在進(jìn)行試探性研究，最早的如D.R.Scott(1941)提出應(yīng)將倫理中的核心概念諸如公允、公正、公平和真實(shí)作為建立會(huì)計(jì)理論的主要標(biāo)準(zhǔn)。他將公平地對(duì)待所有利益集團(tuán)稱(chēng)為“公正”；將真實(shí)和精確的沒(méi)有誤報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表稱(chēng)為“真實(shí)”；將公正、沒(méi)有偏見(jiàn)和不偏不倚的表述稱(chēng)為“公允”。(2002)認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度是道德秩序的一部分，會(huì)計(jì)制度自身必須有好的道德標(biāo)準(zhǔn)，能夠?yàn)榇偈箷?huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)制度提供好的理由。引有的會(huì)計(jì)制度本身的倫理意義大于技術(shù)意義，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1988年提出的要求公司公布退休者健康保險(xiǎn)資料的建議。國(guó)內(nèi)學(xué)者如林鐘高、韓立軍(2005)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以公正為倫理基礎(chǔ)，準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。這些研究較好地抵制了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將倫理道德“邊緣化”的傾向，然而，對(duì)于倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究?jī)H僅局限于這些是不夠的，需要更深入的探討，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在倫理的基礎(chǔ)之上，便于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在面對(duì)各種利益交錯(cuò)的實(shí)務(wù)中執(zhí)行。規(guī)范倫理學(xué)主要通過(guò)社會(huì)制定道德終極標(biāo)準(zhǔn)(增進(jìn)道德共同體中每個(gè)人的利益)，從行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)、制定出行為應(yīng)該如何的優(yōu)良道德規(guī)范，它由道德價(jià)值、道德價(jià)值判斷和道德規(guī)范三因素構(gòu)成。當(dāng)且僅當(dāng)?shù)赖聝r(jià)值判斷是真理，才能夠制定與道德價(jià)值相符的優(yōu)良道德規(guī)范，避免制定與道德價(jià)值不符的惡劣道德規(guī)范?；谝?guī)范倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣需要在準(zhǔn)則制定中確定道德價(jià)值、進(jìn)行道德價(jià)值判斷和形成符合道德價(jià)值的準(zhǔn)則規(guī)范。正如夏恩?桑德(2000)所說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束。那么經(jīng)過(guò)道德價(jià)值判斷而形成的符合道德價(jià)值的準(zhǔn)則規(guī)范可以成為利益相關(guān)者(即道德共同體)的最大“公約數(shù)”。在規(guī)范倫理學(xué)中，善是道德的總原則，公正是社會(huì)治理的最重要的道德原則，人道是社會(huì)治理的最完美的道德原則。善是一切符合道德目的、道德終極標(biāo)準(zhǔn)的倫理行為，“等利害交換”是衡量一切行為是否公正的總原則。它的根本問(wèn)題是權(quán)利與義務(wù)的交換或分配，即權(quán)利與義務(wù)相等是公正的根本原則，其內(nèi)涵的平等是最重要的公正。人道，簡(jiǎn)而言之就是“使人成為人”的行為，視人為最高價(jià)值而善待一切人、愛(ài)一切人、把一切人都當(dāng)人看待的行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是處理各種利益關(guān)系的規(guī)范，而各種利益關(guān)系背后的人是需要通過(guò)準(zhǔn)則去鑒定是否被善、公正和人道的對(duì)待(如圖3所示)。因此，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要注重對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的研究，追求善和做到平等地對(duì)待各利益相關(guān)主體和人道地對(duì)待倫理單元中物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者，根據(jù)他們的貢獻(xiàn)來(lái)平衡權(quán)利和義務(wù)。倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)從結(jié)構(gòu)上看，由概念框架和具體準(zhǔn)則組成。概念框架體現(xiàn)了倫理的總規(guī)范，而具體準(zhǔn)則則是根據(jù)基于道德的基本原則制定出來(lái)的。倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)龐大的工程，不僅其本身制定的技術(shù)內(nèi)容具有高難度，單就阻止和抵制各利益主體對(duì)其的“碎片化”就是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。

(三)基于美德倫理學(xué)的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)的執(zhí)行與評(píng)價(jià)

美德倫理學(xué)主要研究?jī)?yōu)良道德如何由社會(huì)的外在規(guī)范轉(zhuǎn)化為個(gè)人內(nèi)在美德，從而使優(yōu)良道德得到實(shí)現(xiàn)。簡(jiǎn)言之，美德倫理學(xué)就是關(guān)于優(yōu)良道德實(shí)現(xiàn)途徑的倫理學(xué)。因此，基于美德倫理學(xué)，主要探討的是倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)的執(zhí)行與評(píng)價(jià)。倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)的執(zhí)行是以倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越科學(xué)、越合理、越符合倫理要求，那么其執(zhí)行就越容易，效果也就越好。倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在很大不同，因此其執(zhí)行也就存在差異。其最大不同是倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)是以“行為”為中心，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是以“結(jié)果”為中心。從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“應(yīng)該”

(或關(guān)系屬性)來(lái)看，它包括兩個(gè)維度：行為過(guò)程和結(jié)果，如圖4所示。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以“結(jié)果”為中心，僅反映結(jié)果，而把行為過(guò)程作為分析層，從而將行為的動(dòng)機(jī)、行為者的品質(zhì)、行為的認(rèn)真或偷懶等作為次分析層。然而，距離反映層越遠(yuǎn)，其信息的準(zhǔn)確性等效用就越差。而倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)以“行為”為中心，同時(shí)將結(jié)果與行為過(guò)程作為反映層，將行為的動(dòng)機(jī)、行為者的品質(zhì)、行為的認(rèn)真或偷懶等作為分析層，從而引領(lǐng)會(huì)計(jì)向縱深發(fā)展。以“行為”為中心的倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)在執(zhí)行中，注重引入名譽(yù)和品德內(nèi)涵，通過(guò)引入名譽(yù)和品德內(nèi)涵，結(jié)合會(huì)計(jì)的神秘技巧而達(dá)到倫理單元整體想要達(dá)到的目標(biāo)。與執(zhí)行相伴的是評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)不僅有利于更好的執(zhí)行，同時(shí)可以將倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)作用范圍向更寬廣的層面延伸和輻射，并成為倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)各部分交流的“平臺(tái)”，從而使倫理導(dǎo)向會(huì)計(jì)自身成為一個(gè)“新陳代謝”良好的系統(tǒng)。